Ως γνωστό, είναι πολύ πιθανό και σύνηθες μεταξύ των Ιδίων Κεφαλαίων (Καθαρής Θέσης) και ειδικότερα μετά την εφαρμογή των Ε.Λ.Π., να υπάρχουν κονδύλια αποθεματικών ή κερδών για τα οποία λόγω της φύσης ή της προέλευσής τους δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος. Επίσης είναι πολύ πιθανό λόγω διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης ορισμένων κονδυλίων των αποτελεσμάτων (λ.χ. αποσβέσεων) να προκύψουν διαφορές μεταξύ λογιστικών και φορολογικών αποτελεσμάτων σε κάποιο φορολογικό έτος. Εφόσον δεν υπάρχει κάποια διανομή ή κεφαλαιοποίηση των κερδών ή των αποθεματικών αυτών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος δεν προκύπτει καμία φορολογική υποχρέωση. Στην αντίθετη περίπτωση όμως το ζήτημα αντιμετωπίζεται όπως παρακάτω:
Βάσει της παρ. 2 περίπτ. α’ του άρθρου 99 του Ν.4446/2016 το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013 αντικαθίσταται ως εξής:
«Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.»
Προ της τροποποίησης αυτής η σχετική διάταξη είχε ως εξής:
«Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.»
Η νέα διάταξη έχει εφαρμογή για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2017 και μετά (παρ. 2 περίπτ. β’ του άρθρου 99 του Ν.4446/2016).
Αφορμή για την τροποποίηση αυτή έδωσε η δημοσιοποίηση της γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ.178/2016 «Σχετικά με τον τρόπο φορολόγησης των διανεμομένων κερδών, κατά τοάρθρο 47 παρ. 1 του Ν.4172/2013», η οποία απάντησε στο υπ’ αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1065193 ΕΞ2016/21-4-2016 έγγραφο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων.
Με τη γνωμοδότηση αυτή το Ν.Σ.Κ. έκρινε ότι:
«Σε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζημιών παρελθόντων φορολογικών ετών, οι οποίες, μεταφερόμενες, συνεπάγονται ζημιογόνο αποτέλεσμα σε επόμενο φορολογικό έτος, κατά το οποίο λαμβάνει χώρα και διανομή ή κεφαλαιοποίηση λογιστικών κερδών, τα προς διανομή ή κεφαλαιοποίηση ποσά πρέπει, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013,να εκκαθαρίζονται ξεχωριστά (αυτοτελώς), μη συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες), καθόσον σε κάθε περίπτωση το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων»), στις οποίες περιλαμβάνονται και οι διατάξεις του άρθρου 27 περί μεταφοράς ζημιών».
Η γνωμοδότηση αυτή λοιπόν αναφέρει για μη συμψηφισμό των προς διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών ή αποθεματικών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος με φορολογικές ζημίες παρελθόντων ετών.Ήδη με την τροποποίηση της διάταξης του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 από τη διατύπωση προκύπτει άμεσα η φορολογία των κερδών και αποθεματικών αυτών σε κάθε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζημιών είτε παρελθόντων ετών, είτε του τρέχοντος φορολογικού έτους.
Η εγκύκλιος ΠΟΛ.1059/2015 με βάση την οποία ερμηνεύθηκε η αρχική διάταξη αναφέρει:
«Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Συνεπώς, τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των προσώπων αυτών. Ως τέτοια κέρδη νοούνται ιδίως:
Α. Αποθεματικά
α)τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013, όπως τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ’ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα). Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.
Επίσης, στα πιο πάνω αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 περιλαμβάνονται και τα αποθεματικά που είχαν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, στους οποίους όπου γίνεται αναφορά στις διατάξεις του άρθρου 106 του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994) ή στις «γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε.» νοούνται πλέον οι αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 47 του Ν.4172/2013 . Τέτοιες περιπτώσεις αποθεματικών είναι ενδεικτικά οι ακόλουθες:
– των παρ. 13 και 14 του άρθρου 15 του Ν.4015/2011 περί φορολογικών κινήτρων υπέρ Συλλογικών Αγροτικών Οργανώσεων (νυν Αγροτικών Συνεταιριστικών Οργανώσεων),
– του άρθρου 71 του Ν.3842/2010 περί φορολογικών κινήτρων ευρεσιτεχνίας,
– του άρθρου 5 του Ν.3220/2004 περί επιχειρήσεων που λειτουργούν ως Σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης,
Επιμέλεια :
Γεώργιος Λαζαρίδης
Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής ΣΟΛ ΑΕΟΕ
www.epixeirisi.gr
Δείτε την συνέχεια