ΕΡΧΕΤΑΙ ΣΥΝΤΟΜΑΓνωσιακή βάση και forum λογιστικής θεματολογίας

ΑρθρογραφίαΦορολογικά

Η έννοια του μερίσματος και η φορολόγησή του

Η παρούσα μελέτη εστιάζει στην ανάλυση της έννοιας του μερίσματος ως αντικειμένου του φόρου εισοδήματος προβάλλοντας ότι η φορολογική αντίληψη του όρου αυτού συνδυάζει μια εννοιοκρατική ερμηνεία η οποία εμπνέεται αποκλειστικά από το εμπορικό δίκαιο, με μια εμπειρική αντίληψη ότι ως μέρισμα φορολογείται κάθε εισόδημα που ο νομοθέτης κρίνει ότι πρέπει να φορολογείται ως τέτοιο και με βάση αυτό το συμπέρασμα επιχειρείται να αναλυθεί ποια εισοδήματα που σχετίζονται με την ανώνυμη εταιρεία υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 36 του Ν 4172/2013 , κατά την έννοια του μερίσματος.

Περιεχόμενα

  1. Έννοια του μερίσματος
  2. Προσωρινό μέρισμα ή προμέρισμα
  3. Ενδοομιλικά μερίσματα
  4. Αποθεματικά, διανομή – κεφαλαιοποίηση
  5. Εξαγοράσιμες μετοχές
  6. Προνομιούχες μετοχές
  7. Διανομή μερίσματος με τη μορφή μετοχών
  8. Επικαρπία μετοχής
  9. Μετοχές σε συλλογικό λογαριασμό
  10. Συνιδιοκτησία μετοχών

 

  1. Έννοια του μερίσματος

Μέρισμα, κατά τις αντιλήψεις του εμπορικού δικαίου, είναι η διανομή κέρδους από μια ανώνυμη εταιρεία στους μετόχους της με απόφαση γενικής συνέλευσής της, ή γενικότερα για να συμπεριληφθούν και εταιρείες άλλων κρατών, του οργάνου που προβλέπεται από το νόμο ή το καταστατικό της 1. Από τον ορισμό αυτό προκύπτουν τρία εννοιολογικά στοιχεία:

α. ένα οικονομικό στοιχείο: η διανομή κερδών

β. ένα προσωπικό στοιχείο: η διανομή από ανώνυμη εταιρεία σε μετόχους, δηλαδή μετοχική σχέση, η οποία συνεπάγεται επενδυτικό κίνδυνο και

γ. ένα διαδικαστικό – θεσμικό στοιχείο: ότι η διανομή πρέπει να πραγματοποιείται με απόφαση καταστατικού οργάνου, ενώ ειδικότερα στην Ελλάδα και σε άλλες χώρες κυρίως της ηπειρωτικής Ευρώπης, με απόφαση γενικής συνέλευσης.

Βέβαια, ο νομοθέτης του Ν 4172/2013  κλείνει τον ορισμό του στο άρθρο 36 με τη φράση «και κάθε άλλο συναφές διανεμόμενο ποσό» 2, ώστε να περιλάβει κάθε εισόδημα που δεν έχει κατονομασθεί. Από τους όρους «συναφές» και «διανεμόμενο» συνάγεται ότι το «άλλο εισόδημα» πρέπει να έχει τα παραπάνω χαρακτηριστικά, να είναι δηλαδή συναφές με τα ονοματιζόμενα, άρα να συνδέεται με δικαιώματα συμμετοχής σε εταιρικά κέρδη, αφενός, τα οποία αποφασίζεται να διανεμηθούν, αφετέρου.

Με βάση τα ανωτέρω προκύπτει ότι η φορολογική αντίληψη του μερίσματος συνδυάζει μια εννοιοκρατική ερμηνεία του όρου μέρισμα, η οποία εμπνέεται αποκλειστικά από το εμπορικό δίκαιο, με μια εμπειρική αντίληψη ότι ως μέρισμα φορολογείται κάθε εισόδημα που ο νομοθέτης κρίνει ότι πρέπει να φορολογείται ως τέτοιο. Ο φορολογικός νομοθέτης σιωπηρά αρχικά και ρητά μετά το Ν 4172/2013  διαμόρφωσε μια αντίληψη για το μέρισμα, κατά την οποία η έννοια αυτού του όρου έχει τα ακόλουθα χαρακτηριστικά: πρόκειται για εισόδημα το οποίο συνδέει τον δικαιούχο με την εταιρεία με έννομη σχέση που αποτυπώνεται σε τίτλο παραστατικό δικαιώματος, όπως μετοχή ή ιδρυτικός τίτλος, το εισόδημα προέρχεται από κέρδη της εταιρείας τα οποία πρέπει να έχουν διανεμηθεί, να έχει ληφθεί δηλαδή απόφαση για διανομή, και αυτή να έχει υλοποιηθεί, ενώ δεν αντιστοιχεί σε ειδική αντιπαροχή του μετόχου.

Η εννοιοκρατική προσέγγιση δεν αλλοιώνεται από την εμπειρική, όπως επιβεβαιώνεται και από τον ορισμό του μερίσματος σύμφωνα με το άρθρο 36 Ν 4172/2013 , διότι, όσο και αν ο φορολογικός νομοθέτης επιθέτει την ετικέτα «μέρισμα» σε διάφορα εισοδήματα, δε μεταβάλλει δογματικά την έννοια του μερίσματος, αφού θεωρεί ως μέρισμα την ωφέλεια που διανέμεται στους μετόχους από την εταιρεία, κατά τους όρους του εταιρικού δικαίου, ως συνέπεια της συμμετοχής στο εταιρικό κεφάλαιο και άρα στον επενδυτικό κίνδυνο και χωρίς ειδικό αντάλλαγμα, ενώ η διανομή διενεργείται από τα κέρδη της. Μάλιστα θα μπορούσε να διατυπωθεί βάσιμα η άποψη ότι με τον Ν 4172/2013  (ΚΦΕ) προκρίνεται οριστικά μια φορολογική εννοιοκρατική αντίληψη για το μέρισμα, η οποία δεν απέχει από την αντίληψη του εμπορικού δικαίου και αφήνεται στον εφαρμοστή να εξειδικεύσει την αντίληψη αυτή εντάσσοντας στο γενικό ορισμό τις κατ΄ ιδίαν μορφές εισοδημάτων, εφόσον έχουν τα χαρακτηριστικά που αναφέρονται σε αυτόν, ώστε να εξαχθούν οι έννομες συνέπειες της συγκεκριμένης υπαγωγής.

Ο νομοθέτης του Ν 4172/2013  ορθώς, καταρχήν, από συστηματική άποψη, ενέταξε τα μερίσματα στο κεφάλαιο εισοδημάτων από εκμετάλλευση κεφαλαίου. Πραγματικά, το μέρισμα αποτελεί το προϊόν του κεφαλαίου που εισφέρει ο μέτοχος στην εταιρεία. Η ένταξη, ωστόσο, αυτή βασικά προσφέρει μόνο μια συστηματική «τακτοποίηση», καθώς επιφυλάσσεται διαφορετική φορολογική μεταχείριση στα επιμέρους εισοδήματα από κεφάλαιο (royalties, τόκοι, εισόδημα από ακίνητα). Η ενιαία, όμως, παρουσίασή τους παρέχει την ευχέρεια, ακριβώς από τη διαφορετική μεταχείριση σε επίπεδο συντελεστών, άμεσης σύγκρισης και εξαγωγής συμπερασμάτων για τη συμφωνία των επιλογών του νομοθέτη με τις συνταγματικές διατάξεις και αρχές.

Στη συνέχεια, ο ορισμός του μερίσματος, διατηρώντας τη σύνδεση με την εμπορικολογική αντίληψη στο πλαίσιο της ενότητας του δικαίου και της συστηματικής ερμηνείας, στην οποία έγινε αναφορά στο πρώτο μέρος και την οποία ακολουθεί ο δικαστής, τουλάχιστον πριν τη θέσπιση του άρθρου 36 Ν 4172/2013 , ορθά και με ακρίβεια προσδιορίζει το μέρισμα, τονίζοντας τα κύρια προσδιοριστικά στοιχεία, της σύνδεσης με εταιρικό δικαίωμα, με κέρδη της εταιρείας και με το γεγονός της διανομής. Η ακρίβεια εξασφαλίζει, με δεδομένη και την αρχή της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων, την ορθή υπαγωγή στην ορισθείσα έννοια ενόψει της ευνοϊκής φορολόγησης ενός εισοδήματος για το οποίο προβλέπεται χαμηλός συντελεστής και εξάντληση, κατά κανόνα, της φορολογικής υποχρέωσης.

Έχοντας ως βάση τον προαναφερθέντα ορισμό του άρθρου 36 παρ. 2 Ν 4172/2013  και έχοντας κρίνει ότι αυτός ο ορισμός είναι ακριβής και ορθός από άποψη συστηματική και ασφάλειας δικαίου, με δεδομένη την αντίληψη του εμπορικού δικαίου, θα επιχειρηθεί να αναλυθεί ποια εισοδήματα που σχετίζονται με την ανώνυμη εταιρεία υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 36 εννοιοκρατικά, τι φορολογείται δηλαδή ως μέρισμα κυριολεκτικά, ενώ πρέπει να επισημανθεί ότι υπάρχουν εισοδήματα που προκύπτουν από συμμετοχή σε Α.Ε., τα οποία αν και δεν αποτελούν κατά κυριολεξία μέρισμα έχουν την ίδια φορολογική μεταχείριση με αυτό.

Το μέρισμα, όπως έχει αναλυθεί, αποτελεί προϊόν διανομής από τα κέρδη της εταιρείας. Αυτά τα κέρδη ενδέχεται να προέρχονται από την τελευταία χρήση, αλλά είναι πιθανό να έχουν συσσωρευθεί κέρδη μη διανεμηθέντα προηγουμένων χρήσεων 3. Από άποψη φορολογικής μεταχείρισης δεν υπάρχει καμία διαφορά, και φορολογούνται ως μέρισμα και οι δύο κατηγορίες, αρκεί να τηρηθούν οι κανόνες της έγκυρης λήψης απόφασης για τη διανομή μερίσματος. Σχετικά με το ζήτημα αυτό, με την απόφαση του ΣτΕ 3703/2012  κρίθηκε ότι η γενική συνέλευση έχει το δικαίωμα να αποφασίζει τη διανομή των κερδών της προηγούμενης χρήσης τα οποία περιλαμβάνονται στον πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων και δεν εμποδίζεται να διανείμει κέρδη προηγούμενης χρήσης, και στην περίπτωση εκείνη κατά την οποία τα κέρδη της κλειόμενης χρήσης είναι επαρκή προς διανομή. Έτσι, δέχεται και η ΠΟΛ 1044/2011. Περαιτέρω, και με το καθεστώς του ΝΔ 3843/1958 (φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων, πριν τον Ν 2238/1994 ), σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 10, 11 και 15 παρ. 3 του νομοθετήματος αυτού, τα κέρδη της προηγούμενης χρήσης τα οποία διανέμονται κατά την κρινόμενη χρήση, δεν αφαιρούνται από τα κέρδη της τελευταίας αυτής χρήσης, όμως στην περίπτωση αυτή, ο φόρος Δ΄ πηγής (από εμπορικές επιχειρήσεις) που καταβλήθηκε από το νομικό πρόσωπο κατά το προηγούμενο οικονομικό έτος για τα κέρδη αυτά, αφαιρείται από τον οφειλόμενο (παρακρατούμενο) φόρο Γ΄ πηγής (από κινητές αξίες) και, εφόσον προκύπτει διαφορά φόρου, υπάρχει αξίωση επιστροφής του σχετικού ποσού.

Προκαταβολικά θα ήθελα να επισημάνω ότι η λογική που καταγράφεται ανωτέρω αλλά και οι θέσεις που υποστηρίζονται στο κεφάλαιο αυτό και ειδικότερα στην αμέσως επόμενη ενότητα, θεωρώ ότι σε μεγάλο βαθμό διατυπώνονται και στην πρόσφατη ΠΟΛ 1042/15 του Υπουργείου Οικονομικών.

  1. Προσωρινό μέρισμα ή προμέρισμα

Το άρθρο 46 ΚΝ 2190/20  προβλέπει τη δυνατότητα διανομής προσωρινού μερίσματος (προμερίσματος), δηλαδή καταβολή ποσού όποια χρονική στιγμή πριν το τέλος της χρήσης, με απόφαση του ΔΣ και εφόσον τα διανεμόμενα ποσά δεν υπερβαίνουν το ήμισυ των καθαρών κερδών που προκύπτουν από τη λογιστική κατάσταση για την εταιρική περιουσία που υποβάλλεται για το σκοπό αυτό στο Υπουργείο Εμπορίου (εφεξής στην υπηρεσία του ΓΕΜΗ). Η πρόβλεψη αυτή δικαιολογείται από την ανάγκη να διανεμηθούν κέρδη χωρίς τη μεγάλη καθυστέρηση της έγκρισης των οικονομικών καταστάσεων, η οποία ενδέχεται να πραγματοποιηθεί ακόμη και μετά από έξι μήνες από το τέλος της χρήσης. Αν στο τέλος της χρήσης δεν προκύψουν κέρδη τουλάχιστον ίσα προς τα διανεμηθέντα προσωρινά μερίσματα, θα πρέπει όλο το προσωρινό μέρισμα ή μέρος του να επιστραφεί στην εταιρεία, κατά τις διατάξεις του αδικαιολόγητου πλουτισμού 4.

Οι φορολογικοί νόμοι, ήδη από το ΝΔ 3323/1955 (Φορολογία Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων), εξομοιώνουν φορολογικά το προσωρινό μέρισμα με το μέρισμα και, παρόλο που ο Ν 4172/2013  δεν αναφέρεται πλέον expressis verbis σε αυτό, θεωρούμε ότι εντάσσεται στον ορισμό που το άρθρο 36 του νόμου αυτού έχει διατυπώσει 5. Συναφώς νομολογία του ΣτΕ (4213/2011, πρβλ. 4083-6/1997, 2413/1996) έχει κρίνει ότι το ποσό των προμερισμάτων που διανέμεται στους μετόχους ανώνυμης εταιρείας δεν αποτελεί «αμοιβή», κατά την έννοια των διατάξεων του τότε ισχύοντος ΚΒΣ και, συνεπώς, για την είσπραξή του ο δικαιούχος δεν υποχρεούται να εκδώσει την προβλεπομένη από τη συγκεκριμένη διάταξη απόδειξη παροχής υπηρεσιών.

Από τα παραπάνω δεδομένα του εμπορικού και του φορολογικού δικαίου προκύπτουν τα ακόλουθα για τους σκοπούς της φορολογίας. Η καταβολή προσωρινού μερίσματος βασίζεται σε δικαίωμα με διαλυτική αίρεση. Εάν επαληθευτούν οι προβλέψεις και προκύψουν στο τέλος της χρήσης κέρδη, τότε η καταβολή οριστικοποιείται και ο μέτοχος φορολογείται για το μέρισμα που τελικά εισπράχθηκε. Εάν όχι, υπέχει υποχρέωση επιστροφής των προμερισμάτων, ως αχρεωστήτως καταβληθέντων, και άρα δεν αποκτά φορολογητέο εισόδημα. Πρακτικά το ζήτημα εξελίσσεται ως εξής: Εντός της χρήσης ο μέτοχος εισπράττει προσωρινό μέρισμα, παράδειγμα το έτος 2012. Κατά το οικείο οικονομικό έτος, δηλαδή στο παράδειγμά μας, το 2013, δεν έχει οριστικά γεννηθείσα αξίωση, αλλά αναμένει την έγκριση των οικονομικών καταστάσεων από τη γενική συνέλευση, η οποία γίνεται, κατά κανόνα, τέλος Μαΐου έως τέλος Ιουνίου. Συνεπώς, κρίσιμο χρονικό σημείο για την δημιουργία της φορολογικής υποχρέωσης του μετόχου είναι η έγκριση αυτή, και δεν ενδιαφέρει η καταβολή, όπως άλλωστε διατυπώνεται στις Εγκ. ΥπΟικ Ε. 1058/Πολ. 13/31.1.1978, Πολ. 1042/1993, Πολ. 1180/2008, Πολ. 1129/11, Πολ. 1134/2013 ΝΣΚ Ολ Γνωμ. 950/1977 6.

Ανάλογη λύση ισχύει και στη Γαλλία 7. Κρίσιμος χρόνος, δηλαδή, για τη γέννηση της υποχρέωσης καταβολής φόρου για το αρχικά προσωρινό και ήδη οριστικό μέρισμα είναι το έτος της έγκρισης, όπως για το κανονικό μέρισμα και όχι ο χρόνος καταβολής του.

Αν η Γ.Σ. δεν εγκρίνει την καταβολή και ο μέτοχος δεν επιστρέψει το ποσό ή η Γ.Σ. δεν συγκληθεί ή η τυχόν συγκληθείσα δεν αποφασίσει για το ζήτημα και το προσωρινό μέρισμα διατηρήσει τον αβέβαιο χαρακτήρα του, θεωρούμε ότι το ποσό που καταβλήθηκε ως προσωρινό μέρισμα και παραμένει στα χέρια του μετόχου μέχρι τη μεταγενέστερη έγκριση ή τη λύση της εταιρείας, χωρίς να έχει μετατραπεί σε οριστικό μέρισμα αφού θα λείπει η απαραίτητη προϋπόθεση της έγκρισης της Γ.Σ., θα πρέπει να αντιμετωπισθεί φορολογικά ως δάνειο 8, διότι θα πρόκειται για μια χρηματική διευκόλυνση προς το μέτοχο, με τις σχετικές συνέπειες καταβολής χαρτοσήμου και φόρου εισοδήματος στους με τεκμαρτό τρόπο υπολογισθέντες τόκους του δανείου. Σε περίπτωση που μεταγενέστερη Γ.Σ. εγκρίνει την καταβολή του προσωρινού μερίσματος, καθώς τα κέρδη της οικείας χρήσης το δικαιολογούν, και πάλι θα πρέπει να θεωρηθεί ότι έχει ιδρυθεί έννομη σχέση δανείου μέχρι την έγκριση της Γ.Σ., αλλά το ποσό θα φορολογηθεί ως μέρισμα κατά το έτος που η Γ.Σ. ενέκρινε την καταβολή του 9.

  1. Ενδοομιλικά μερίσματα

Το ελληνικό φορολογικό σύστημα δεν είχε θεσπίσει κυριολεκτικά ένα πλαίσιο φορολόγησης ομίλων με την έννοια και το εύρος που το συναντά κανείς σε άλλες χώρες, όπως οι ΗΠΑ, η Γαλλία ή η Γερμανία 10, όπου προβλέπεται η δυνατότητα ενοποίησης των κερδών και ζημιών των μελών του ομίλου, χωρίς φορολόγηση των μερισμάτων που διανέμονται μεταξύ τους. Αυτό που ισχύει στην Ελλάδα αφορά στη δυνατότητα μη φορολόγησης των μερισμάτων μητρικής εταιρείας από θυγατρική της είτε με τη μέθοδο της έκπτωσης του φόρου (credit method) ή της απαλλαγής (exemption method).

Με το Ν 4172/2013  (ΚΦΕ) και το άρθρο 48, καθορίζονται οι όροι απαλλαγής των ενδοομιλικών μερισμάτων 11. Από τις διατάξεις αυτές, αλλά και εκείνες του άρθρου 63 που θεσπίζουν απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου σε μερίσματα (και συναφείς πληρωμές), υπό τις προϋποθέσεις της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ 12, προκύπτει ότι πλέον τα μερίσματα που καταβάλλονται από θυγατρική σε μητρική εταιρεία, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του νόμου, απαλλάσσονται από τον φόρο (exemption method) και όχι ότι απλώς εκπίπτει ο φόρος που είχε επιβαρυνθεί η μητρική κατά την είσπραξη των μερισμάτων της θυγατρικής. Κατά συνέπεια, η ωφέλεια για τη μητρική εταιρεία ανακύπτει αμέσως κατά την καταβολή του μερίσματος. Βέβαια, και το νέο σύστημα του Ν 4172/2013  δεν περιέχει πρόβλεψη για ενοποίηση εσόδων και συνυπολογισμό των ζημιών των μελών του ομίλου, ώστε να μην είναι δυνατό να εκληφθεί ως ένα ολοκληρωμένο σύστημα φορολόγησης ομίλων. Επαναλαμβάνουμε, ωστόσο, αυτό που σημειώθηκε παραπάνω, ότι, εάν δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 48, το μέρισμα φορολογείται κάθε φορά που η συμμετέχουσα στη διανέμουσα εταιρεία δεν πληροί τους όρους του άρθρου 48, ώστε για τις περιπτώσεις αυτές το σύστημα να είναι δυσμενέστερο απ΄ αυτό που ίσχυε πριν, με τον Ν 2238/1994 .

Πάντως, είναι σαφές ότι με τις διατάξεις που αναφέρθηκαν πιο πριν δεν αλλοιώνεται εννοιολογικά ο όρος μέρισμα, αφού τα ενδοομιλικά μερίσματα αντιμετωπίζονται, βέβαια, ως μερίσματα από το νόμο και απλώς θεσπίζεται ευνοϊκή μεταχείριση στο πλαίσιο των αρχών της ουδετερότητας του φόρου στην επιχειρηματική επιλογή με την άρση της οικονομικής διπλής φορολογίας.

  1. Αποθεματικά, διανομή – κεφαλαιοποίηση

α. Έννοια – ρυθμιστικό πεδίο

Αναφορικά με τη φύση των αποθεματικών, αυτά νοούνται, με στενή έννοια, ως τμήμα των καθαρών κερδών τα οποία δε διανέμονται στους μετόχους ως μέρισμα, αλλά διατηρούνται στην εταιρεία 13, λογιζόμενα ως ίδια κεφάλαια και εμφανίζονται στο παθητικό της εταιρείας, ενώ, με ευρύτερη αντίληψη, περιλαμβάνουν και την επαύξηση της αξίας περιουσίας της εταιρείας, όπως το αποθεματικό από την υποχρεωτική αναπροσαρμογή αξίας ακινήτων 14. Τα αποθεματικά διακρίνονται σε υποχρεωτικά ή προαιρετικά, ειδικού σκοπού ή ελεύθερα, εμφανή και αφανή. Η λίστα των αποθεματικών είναι μεγάλη, με κυριότερες περιπτώσεις, το τακτικό αποθεματικό του άρθρου 44 Ν 2190/20 , τα αφορολόγητα αποθεματικά για διενέργεια επενδύσεων, το αποθεματικό ιδίων μετοχών, το αποθεματικό υπέρ το άρτιο. Τα αποθεματικά είναι δυνατό να διατεθούν υποχρεωτικά για το σκοπό για τον οποίο προβλέφθηκαν ή να κεφαλαιοποιηθούν ή διανεμηθούν 15.

β. Φορολογία

β.α. Γενικά.

Όσον αφορά στη φορολογία των αποθεματικών, πρέπει να διακρίνουμε τέσσερα χρονικά σημεία:

– τον σχηματισμό,

– την χρησιμοποίηση,

– την διανομή και

– την κεφαλαιοποίηση.

Κατά το σχηματισμό δεν ανακύπτει γεγονός φορολόγησης, αφού τα ποσά που τοποθετούνται στο αποθεματικό προκύπτουν από φορολογημένα κέρδη της εταιρείας ή από ποσά που δεν έχουν φορολογηθεί και ο νόμος προβλέπει τον σχηματισμό αφορολόγητου αποθεματικού για αναπτυξιακούς λόγους 16. Εξάλλου, δε συντρέχει διανομή τους ή κεφαλαιοποίηση και διανομή νέων μετοχών, ώστε να ανακύψει φοροδοτική ικανότητα σε τρίτο πρόσωπο πέρα από την εταιρεία.

Στη συνέχεια, σε περίπτωση αδράνειας των αποθεματικών δεν τίθεται ζήτημα φορολόγησής τους. Στο σημείο αυτό πρέπει να αναφερθεί ότι με το άρθρο 8 του Ν 2579/1998  επιβλήθηκε φόρος 40% στα αφορολόγητα αποθεματικά των εταιρειών. Η ρύθμιση, όμως, αυτή κρίθηκε αντισυνταγματική με το σκεπτικό ότι είναι αναδρομική φορολογία και αντιβαίνει έτσι στο άρθρο 78 του Συντάγματος 17. Παρ΄ όλα αυτά, με το Ν 4172/2013 , άρθρο 72 παρ. 12 και 13 προβλέφθηκε πάλι φορολόγηση αφορολόγητων αποθεματικών, που σχηματίστηκαν κατά τις διατάξεις του Ν 2238/1994  (από εκποίηση μετοχών, αμοιβαίων κεφαλαίων, παραγώγων, αποζημιώσεων απαλλοτρίωσης κ.ά.) με συντελεστή 15% για το 2013 και 19% για το 2014 και εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης της εταιρείας και των μετόχων, σε περίπτωση όμως διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους που συνιστούν γεγονότα φορολόγησης. Εκτός αν συμψηφιστούν με ζημιές. Η διάταξη γεννά προβληματισμό για την περίπτωση που η εταιρεία δεν προβεί σε διανομή ή κεφαλαιοποίηση, οπότε σύμφωνα με την Πολ. 1143/14 θα υποχρεωθεί να καταβάλει φόρο επί των εταιρικών κερδών 26%. Η περίπτωση είναι, κατά τη γνώμη μου, ίδια με εκείνη του άρθρου 8 του Ν 2579/1998  που κρίθηκε αντισυνταγματική.

Ομοίως, δεν τίθεται θέμα φορολόγησης σε περίπτωση χρησιμοποίησης των αποθεματικών από την εταιρεία για το σκοπό για τον οποίο προβλέφθηκαν. Η εκπλήρωση του σκοπού ή προορισμού του αποθεματικού είναι κρίσιμη, και κατά τη νομολογία, για την αναγνώριση της απαλλαγής 18, ενώ παράλληλα απαιτείται η χωριστή εμφάνιση στον ισολογισμό 19. Αν, όμως, μεταβληθεί η χρήση ενός αφορολόγητου αποθεματικού και μεταφερθεί ποσό από αφορολόγητο αποθεματικό σε τακτικό, με δεδομένο ότι το τακτικό αποθεματικό συνιστά κέρδος υποκείμενο σε φορολογία 20, τότε επιβάλλεται ο φόρος που ισχύει για τα εισοδήματα νομικών προσώπων 21. Κατά την ίδια έννοια φόρος επιβάλλεται σε περίπτωση που διατεθεί τακτικό αποθεματικό για την κάλυψη ζημίας, διότι, όπως έχει κριθεί 22, η πράξη αυτή ισοδυναμεί με διανομή κέρδους. Για το λόγο αυτό προτείνεται από τη λογιστική θεωρία 23 η μεταφορά της ζημίας στα επόμενα οικονομικά έτη, ώστε να συμψηφισθεί με κέρδη, λύση που βέβαια προϋποθέτει ότι θα υπάρξουν κέρδη.

Αντίθετα, η διανομή και η κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών συνιστούν γεγονότα που γεννούν δικαίωμα του Δημοσίου για φορολόγηση. Ο φορολογικός νόμος επιφυλάσσει, καταρχήν, κοινή μεταχείριση στα δύο αυτά γεγονότα, με ορισμένες εξαιρέσεις που θα αναφερθούν πιο κάτω. Παραπέρα πρέπει να διακριθούν η διανομή ή κεφαλαιοποίηση φορολογημένων αποθεματικών, από τη μια, και αφορολογήτων, από την άλλη.

β.β. Φορολογηθέντα αποθεματικά

Κατά τις διατάξεις του άρθρου 25 παρ. 1 Ν 2238/94 : «Το εισόδημα που προέρχεται από αποθεματικά ανωνύμων εταιρειών, τα οποία διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται με οποιονδήποτε τρόπο και σε οποιονδήποτε χρόνο, ανεξάρτητα αν η διανομή τους γίνεται σε χρήμα ή σε ακίνητα ή σε κινητά ή σε άλλες αξίες, λογίζεται ως εισόδημα από κινητές αξίες». Η διάταξη αυτή, σε συνδυασμό με το άρθρο 54, με την οποία ρυθμίζεται γενικά η διανομή κερδών τρέχουσας ή παλαιοτέρων χρήσεων, οδηγεί στο συμπέρασμα ότι η διανομή αποθεματικών που δημιουργήθηκαν από φορολογηθέντα κέρδη της εταιρείας, όπως το τακτικό αποθεματικό του άρθρου 44 ΚΝ 2190/1920 , κατά το μέρος που υπερβαίνει το ελάχιστο όριο που προβλέπει η διάταξη και το οποίο απαγορεύεται να διανεμηθεί, ή άλλα οικειοθελή αποθεματικά, φορολογείται, όπως το μέρισμα, με παρακράτηση φόρου 10% και εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα φυσικά πρόσωπα κατ΄ άρθρο 64 Ν 4172/2013 , με δεδομένο ότι τα αποθεματικά αυτά έχουν σχηματισθεί από κέρδη που δεν έχουν διανεμηθεί, όπως άλλωστε έχει διευκρινίσει η Φορολογική Διοίκηση και δεχθεί η νομολογία 24.

Σημειώνεται ότι οι διατάξεις του Ν 2238/1994  έπαψαν να ισχύουν από 1/1/2014, οπότε τέθηκε σε εφαρμογή ο νέος ΚΦΕ (Ν 4172/2013 ).

Η διανομή αποθεματικών αντιμετωπίζεται και σε άλλες χώρες, όπως στις ΗΠΑ και στη Γαλλία, ως διανομή κερδών και έχει την ίδια μεταχείριση με τα μερίσματα 25. Αντίθετα, η δημιουργία αποθεματικού δεν επιφέρει φορολογικές συνέπειες για το μέτοχο, επειδή δεν υφίσταται διανομή και, εξάλλου, θα προκύψει φορολόγηση κατά την τυχόν μεταβίβαση των μετοχών του, η αξία των οποίων θα ενσωματώνει την αξία των αποθεματικών 26. Στη Γαλλία, ωστόσο, η κεφαλαιοποίηση αποθεματικών και η δωρεάν διανομή μετοχών σχετικά, δε γεννούν υποχρέωση καταβολής φόρου για το μέτοχο, επειδή θεωρείται ότι δεν οδηγεί σε πλουτισμό του μετόχου και άρα σε αύξηση της φοροδοτικής του ικανότητας και ότι φόρος θα ανακύψει αργότερα με την υπεραξία από τη μελλοντική μεταβίβαση των μετοχών 27. Κατά παραπλήσιο τρόπο στις ΗΠΑ η κεφαλαιοποίηση αποθεματικών και η διανομή νέων δωρεάν μετοχών δε φορολογείται (άρθρο 305 I.R.C.), εκτός εάν ο μέτοχος διαθέτει δικαίωμα επιλογής καταβολής του μερίσματος σε χρήμα ή σε μετοχές, ή εάν μεταβάλλεται η μετοχική σύνθεση, οπότε επιβάλλεται ο φόρος που προβλέπεται για τα μερίσματα (άρθρο 301 I.R.C.) 28.

β.γ. Αφορολόγητα αποθεματικά

Ο νομοθέτης, στο πλαίσιο της ανάγκης για ανάπτυξη των επιχειρήσεων με διενέργεια παραγωγικών επενδύσεων και την εξυγίανσή τους, θεσπίζει κατά καιρούς μέτρα διευκολυντικά τέτοιων επενδυτικών αποφάσεων, ενώ μία από τις χρησιμοποιούμενες μεθόδους προς αυτή την κατεύθυνση είναι η χορήγηση απαλλαγής από τη φορολογία των νομικών προσώπων, των ποσών που τοποθετούνται σε αποθεματικά για να χρησιμοποιηθούν σε μελλοντικές παραγωγικές επενδύσεις ή για αντιμετώπιση οικονομικών δυσχερειών 29. Τέτοια αποθεματικά είναι αυτά που προβλέπονται στο ΝΔ 4002/59, Ν 4171/61 , ΑΝ 147/67, ΝΔ 1078/72, άρθρο 1 ΝΔ 331/74, Ν 289/76 , 849/78, άρθρο 26 παρ. 2 Ν 2065/92 , άρθρο 13 παρ. 3 Ν 1473/84 , άρθρο 22 Ν 1828/88 , άρθρο 101 παρ. 3 Ν 1892/90  άρθρο 8 παρ. 1 εδ. στ Ν 2579/98 , Ν 2601/98 , άρθρο 3 Ν 3220/04 , άρθρο 9 παρ. 4 Ν 3296/04 , άρθρο 1 Ν 3299/04 .Τα αφορολόγητα αποθεματικά κατά το χρόνο διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους φορολογούνται στο επίπεδο της εταιρείας. Με το Ν 4172/2013  η διανομή φορολογηθέντων κερδών, τα οποία είχαν τοποθετηθεί σε αποθεματικά, εντάσσεται ρητά στην έννοια του φορολογούμενου μερίσματος σύμφωνα με το άρθρο 36 παρ. 1 του νόμου αυτού και συνεπώς φορολογείται στο επίπεδο του μετόχου, όπως η διανομή μερίσματος. Με τη φορολογική μεταχείριση της διανομής πρέπει να εξομοιωθεί η κεφαλαιοποίηση και η διανομή νέων μετοχών, καθώς με τον ορισμό του άρθρου 36 του Ν 4172/13  τίθενται ως προϋποθέσεις χαρακτηρισμού μιας καταβολής ως μερίσματος η ύπαρξη διανεμόμενων κερδών, χωρίς να γίνεται λόγος για χρηματική μόνο φύση της καταβολής.

Όσον αφορά τα αφορολόγητα αποθεματικά που σχηματίστηκαν κατά τις διατάξεις του Ν 2238/1994 , η διάταξη του άρθρου 72 παρ. 12 Ν 4172/2013  προβλέπει ότι τα αποθεματικά αυτά, όπως εμφανίστηκαν στον τελευταίο ισολογισμό που έκλεισαν πριν από την 1.1.2014, φορολογούνται κατά τη διανομή ή κεφαλαιοποίησή τους αυτοτελώς με 15% και εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για την εταιρεία και τους μετόχους.

Από την 1η Ιανουαρίου 2014 και εξής, τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά ..

Επιμέλεια :

– Γ. Φουφόπουλος,

ΔΝ, Δικηγόρος παρ΄ Αρείω Πάγω

Δείτε την συνέχεια

Σχετικές αναρτήσεις
Αρθρογραφία

Νησιά, οι συνοδοιπόροι της ζωής

Στην ελληνική πολιτική ζωή η αναφορά στις εύλογες απαιτήσεις των μόνιμων κατοίκων των νησιών είναι ελάχιστη ενώ η προσπάθεια στήριξής τους δεν επαρκεί.
Φορολογικά

Κατάργηση της αναστολής υποβολής Α.Π.Δ. λόγω χρεών

Εξεδόθη εγκύκλιος από τον Ε.Φ.Κ.Α. με την οποία καταργείται η αναστολή της δυνατότητας υποβολής Α.Π.Δ. μέσω διαδικτύου, για όσους δεν κατέβαλαν 2 αντίστοιχες ασφαλιστικές εισφορές και οι ληξιπρόθεσμες οφειλές τους δεν είχαν υπαχθεί σε καθεστώς ρύθμισης.
Φορολογικά

Φόρος υπεραξίας, από τη μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας από επαχθή αιτία

Ο νέος φορολογικός νόμος 4172/2013, ήρθε και αναθεώρησε σχεδόν το σύνολο του προκατόχου του 2238/1994, φέρνοντας πολυάριθμες αλλαγές, αλλά και άπειρες ερμηνευτικές…
Νέα & Ανακοινώσεις

Εγγραφείτε στο newsletter μας για να λαμβάνετε στο e-mail σας
περιοδικές ενημερώσεις από την Ε.Λ.Φ.Ε.Ε. Ρόδου