ΕΡΧΕΤΑΙ ΣΥΝΤΟΜΑΓνωσιακή βάση και forum λογιστικής θεματολογίας

Φορολογικά

Η νέα λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση των επισφαλών απαιτήσεων

Από την 1/1/2014, οπότε τέθηκε σε εφαρμογή ο νέος ΚΦΕ (Ν 4172/2013), άλλαξε εντελώς η «φιλοσοφία» για την αντιμετώπιση των επισφαλών απαιτήσεων. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το προηγούμενο καθεστώς του Ν 2238/1994 (ισχύς μέχρι 31/12/2013), η επιχείρηση σχημάτιζε πρόβλεψη, ανεξαρτήτως αν υπήρχαν ή δεν υπήρχαν περιπτώσεις πελατών που καθυστερούσαν τις πληρωμές τους, ή αν μια απαίτηση για οποιονδήποτε λόγο, καθίστατο επισφαλής ή ανεπίδεκτη είσπραξης. Αυτό γιατί, εφαρμοζόταν ένας, ας πούμε, αντικειμενικός τρόπος υπολογισμού ενός ιδιότυπου αποθεματικού (44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις»), με πολλαπλασιασμό του κύκλου εργασιών (χωρίς τον ΦΠΑ και τυχόν άλλους ειδικούς φόρους που εισπράττονται μέσω των πωλήσεων), επί τον προβλεπόμενο συντελεστή (0,5% ή 1%).
Η επιχείρηση, δηλαδή, χρέωνε λογαριασμό εξόδου (68.09.00 «Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων», ή 83.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις», κατά περίπτωση), μεταφέροντας το σχετικό ποσό στα αποτελέσματα χρήσης, με επίπτωση στο τελικό αποτέλεσμα και πίστωνε τον 44.11, ήτοι σχημάτιζε ένα αποθεματικό που μπορούσε στη συνέχεια να χρησιμοποιήσει, διαγράφοντας επισφάλειες (μόνο πελάτες), οι οποίες χαρακτηρίζονταν ανεπίδεκτες είσπραξης από την ίδια την διοίκηση της επιχείρησης. Μάλιστα, εφόσον η διαγραφή αυτή γινόταν μέσα από τον 44.11 (που έτσι, χρεωνόταν, με πίστωση του διαγραφέντος πελάτη) και ταυτόχρονα τηρούνταν κάποιες προϋποθέσεις (υποβολή συγκεντρωτικής κατάστασης στη Δ.Ο.Υ.  και ενημέρωση του διαγραφέντος, ότι δεν οφείλει πλέον), δεν αναζητείτο από τον φορολογικό έλεγχο να αποδειχτεί η πραγματικότητα της επισφάλειας, ή το ανεπίδεκτο της είσπραξης. Ασφαλώς, προκαλούνταν ζητήματα, εφόσον τα ποσά των απαιτήσεων από πελάτες, που χαρακτηρίζονταν ως μη εισπράξιμα, ήταν σε τέτοιο ύψος που δεν επαρκούσε το σχηματισθέν αποθεματικό στον 44.11, οπότε σε αυτές τις περιπτώσεις, θα έπρεπε να έχουν γίνει ενέργειες με χρήση ένδικων μέσων, σε βαθμό τελεσιδικίας, ώστε να αποδεικνύεται η προκληθείσα ζημιά στην επιχείρηση, από την μη είσπραξη.
Με το νέο καθεστώς του Ν 4172/2013 (άρθρο 26) προκειμένου να καταγραφεί στα βιβλία της επιχείρησης ποσό επισφαλούς απαίτησης (ως έξοδο), θα πρέπει να είναι πράγματι επισφαλές, βάσει βεβαίως κριτηρίων που θέτει ο νόμος[1]. Σε κάθε περίπτωση θα πρέπει να έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για την διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, οι οποίες ωστόσο δεν συνεπάγονται πάντα έξοδα για την επιχείρηση, αφού αρκεί, για παράδειγμα, η απλή σφράγιση επιταγής από την τράπεζα (λόγω μη ύπαρξης διαθέσιμου υπολοίπου στον λογαριασμό του εκδότη), ώστε η επιχείρηση να προχωρήσει στον χαρακτηρισμό επισφάλειας. Περαιτέρω, η πρόβλεψη αναφέρεται σε συγκεκριμένη συναλλαγή, όχι στο σύνολο των συναλλαγών με τον πελάτη ή χρεώστη.
Επομένως, εφεξής δεν θα σχηματίζεται ιδιότυπο αποθεματικό προβλέψεων κατά την λογιστική εγγραφή της επισφάλειας, αλλά θα χρεώνεται μεν ο λογαριασμός εξόδου, η πίστωση όμως θα αφορά λογαριασμό υποχρέωσης. Στο σημείο αυτό, υπογραμμίζεται ότι, ως προς την λογιστική αντιμετώπιση, υπάρχει αρμονική «συνεργασία» των παραπάνω διατάξεων με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν 4308/2014)[2]. Σημειώνεται επίσης, ότι στο ποσό της επισφάλειας, δεν συμπεριλαμβάνεται ο ΦΠΑ.
Συγκεκριμένα, θα χρεώνεται ο λογαριασμός 68.05 «Άλλες προβλέψεις», με ανάλογο τριτοβάθμιο και θα πιστώνεται ο λογαριασμός 57.02.05 «Άλλες προβλέψεις». Ο πρώτος θα μεταφέρεται στα αποτελέσματα χρήσης, ως έξοδο, ενώ ο δεύτερος, μέσω του ισολογισμού θα «ανοίγει» στην επόμενη χρήση, ως υποχρέωση.
Συνεπώς, η υποχρέωση αυτή του 57.02.05, θα βρίσκεται στο πλαίσιο των γενικότερων υποχρεώσεων της επιχείρησης και θα αναμένει τον τελικό «διακανονισμό» της. Ποιος μπορεί να είναι αυτός; Είτε η επισφαλής αυτή απαίτηση (όπως είχε μεταφερθεί στα αποτελέσματα χρήσης ως πρόβλεψη, ή όπως διαμορφώθηκε, μετά από ενδεχόμενες διευθετήσεις), να κατευθύνεται προς τα κέρδη χρήσης, εφόσον καταστεί εισπράξιμη, είτε, θα διαγράφεται, με χρέωση του 57.02.05 και πίστωση του λογαριασμού του πελάτη αν η επιχείρηση αποφασίσει την οριστική διαγραφή της.
Ωστόσο, στην δεύτερη αυτή περίπτωση, προκειμένου να είναι «ισχυρή» η διαγραφή  θα πρέπει να ικανοποιούνται σωρευτικά οι παρακάτω προϋποθέσεις (άρθρο 26, παρ. 4 Ν 4172/2013):
(α) να έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο,
(β) να έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου και
(γ) να έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης.
Σε κάθε άλλη περίπτωση, η επιχείρηση θα προβαίνει στην φορολογική αναμόρφωση του ποσού που αφορά στην διαγραφή του πελάτη.
Συνεπώς, η επιχείρηση «ωφελείται» μεν φορολογικά, κατά την λογιστική χρήση που διενεργεί την πρόβλεψη (68.05), αφού μεταφέρει λογαριασμό εξόδου στα αποτελέσματα και με την προϋπόθεση ότι έχει τηρήσει τα προβλεπόμενα στην παρ. 1, του άρθρου 26 (ΚΦΕ), όταν όμως και εφόσον αποφασίσει να διαγράψει την επισφαλή αυτή απαίτηση (ως ανεπίδεκτη), χωρίς να τηρηθούν οι παραπάνω προϋποθέσεις, θα φορολογηθεί, αναμορφώνοντας το φορολογητέο της αποτέλεσμα. Άρα, διαχρονικά, μια επισφαλής απαίτηση, προκειμένου να επέλθει η οριστική διαγραφή της, θα πρέπει πράγματι να αποδεικνύεται το ανεπίδεκτο της είσπραξης και η αφερεγγυότητα του πελάτη. Στην Πολ. 1056/2014 αναφέρονται ενδεικτικά ποια είναι τα σημεία, βάσει των οποίων θεμελιώνεται το αφερέγγυο μιας απαίτησης.
Ας δούμε τώρα με ποιον τρόπο θα διευθετηθούν οι επισφάλειες των προηγουμένων χρήσεων που δεν έχουν διαγραφεί, μέχρι την 31/12/2013. Σύμφωνα με τις οδηγίες της Φορολογικής Διοίκησης (Πολ. 1056/2015), με την παράγραφο 4 του άρθρου 72 του νέου ΚΦΕ (4172/2013) ορίζεται, ότι για τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων που έχουν σχηματισθεί κατά τις χρήσεις 2010, 2011, 2012 και 2013, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του παλαιού ΚΦΕ  (περ. θ, παρ. 1, άρθρου 31 του Ν. 2238/1994). Με τις προγενέστερες αυτές διατάξεις οριζόταν ότι το ποσό της πρόβλεψης που εμφανίζεται στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος, εάν στο τέλος κάθε πενταετίας, αρχής γενομένης από την διαχειριστική χρήση του 2005, υφίσταται στον ως άνω λογαριασμό (πιστωτικό) υπόλοιπο, επειδή δεν επαληθεύτηκαν οι προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις.
Το υπόλοιπο αυτό ποσό μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα του επόμενου φορολογικού έτους, υποκείμενο σε φορολογία, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος (δηλαδή όχι αυτοτελής φορολόγηση). Συνεπώς, το υπόλοιπο του λογαριασμού 44.11 (Ε.Γ.Λ.Σ.) που σχηματίσθηκε με βάση τις προηγούμενες αυτές διατάξεις, όπως εμφανίζεται την 31/12/2014, πρέπει να μεταφερθεί στα ακαθάριστα έσοδα του επόμενου φορολογικού έτους, δηλαδή του τρέχοντος 2015, επειδή, κατά αυτή την έννοια, συμπληρώνεται η πενταετία και δεν έχουν επαληθευτεί άλλες προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις, από πωλήσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών.
Οι υφιστάμενες επισφάλειες την 31/12/2013, όπως προκύπτει από το παράδειγμα που τίθεται στην παράγραφο 3 της παραπάνω Πολ., αφού δεν υφίσταται πλέον υπόλοιπο στον 44.11, θα διευθετούνται μέσω της νέας διαδικασίας του άρθρου 26 του Ν 4172/13. Συνεπώς, θα εξειδικεύονται οι συναλλαγές και αναλόγως του ποσού (μεγαλύτερου ή μικρότερου των 1.000 ευρώ) και του χρονικού διαστήματος, από την ημέρα της συναλλαγής μέχρι την 31/12/2014, θα γίνεται η σχετική πρόβλεψη με τα νέα δεδομένα της νομοθεσίας, δηλαδή όχι πλέον με σχηματισμό αποθεματικού (44.11), αλλά με δημιουργία υποχρέωσης (57.02.05, νέο σχέδιο λογαριασμών των ΕΛΠ). Η παρακολούθηση θα γίνεται ανά πελάτη και ανά συναλλαγή με αυτόν, μέχρι του σημείου, κατά το οποίο η απαίτηση θα καταστεί εισπράξιμη, ή θα διαγραφεί, οπότε και στις δύο αυτές περιπτώσεις (με την επιφύλαξη των προϋποθέσεων που πρέπει να υφίστανται για την διαγραφή), θα μεταφέρεται το σχετικό ποσό στα κέρδη (76.05), ή θα αναμορφώνεται.
Επομένως, από τα ανωτέρω προκύπτει, κατά την γνώμη μας, ότι όλες αυτές οι «παλιές» επισφάλειες που έχουν καταστεί, εν πολλοίς, ανεπίδεκτες είσπραξης δεν μπορούν να διαγραφούν μεταφερόμενες σε ζημιές (αφού δεν ισχύουν πλέον οι διατάξεις του Ν. 2238/94), αλλά θα χαρακτηριστούν αρχικώς «έξοδα», με αναμονή για την εξέλιξη και την τελική διευθέτησή τους (είσπραξη ή διαγραφή).
Γίνεται σαφές, ότι η επιχείρηση πρέπει να διατηρεί ιδιαίτερο αρχείο, βάσει και των σχετικών διατάξεων των ΕΛΠ, προκειμένου να παρακολουθεί όλες αυτές τις περιπτώσεις των απαιτήσεων που θα χαρακτηρίζονται επισφαλείς, μέχρι τον τελικό προορισμό τους.
[1] Άρθρο 26, παρ. 1: α) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις μέχρι το ποσό των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%) της εν λόγω απαίτησης, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης,
β) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω του ποσού των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, σύμφωνα με τον ακόλουθο πίνακα:
Χρόνος υπερημερίας (σε μήνες)                         Προβλέψεις (σε ποσοστό %)
>12……………………………………………..50
>18……………………………………………..75
>24……………………………………………100
[2] Στον νόμο 4308/14 για τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, οι προβλέψεις, ως προς την επιμέτρησή τους, εντάσσονται στις υποχρεώσεις της οντότητας, ενώ μετά την αρχική αναγνώρισή τους (δηλαδή, μετά τον χαρακτηρισμό τους), καταγράφονται στα βιβλία βάσει του αναμενόμενου ποσού, το οποίο θα απαιτήσει η οντότητα,  κατά τον διακανονισμό τους.
 
Νίκος Σγουρινάκης
Λογιστής Φοροτεχνικός A’
Πηγή  www.epixeirisi.gr

Σχετικές αναρτήσεις
Φορολογικά

Κατάργηση της αναστολής υποβολής Α.Π.Δ. λόγω χρεών

Εξεδόθη εγκύκλιος από τον Ε.Φ.Κ.Α. με την οποία καταργείται η αναστολή της δυνατότητας υποβολής Α.Π.Δ. μέσω διαδικτύου, για όσους δεν κατέβαλαν 2 αντίστοιχες ασφαλιστικές εισφορές και οι ληξιπρόθεσμες οφειλές τους δεν είχαν υπαχθεί σε καθεστώς ρύθμισης.
Φορολογικά

Φόρος υπεραξίας, από τη μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας από επαχθή αιτία

Ο νέος φορολογικός νόμος 4172/2013, ήρθε και αναθεώρησε σχεδόν το σύνολο του προκατόχου του 2238/1994, φέρνοντας πολυάριθμες αλλαγές, αλλά και άπειρες ερμηνευτικές…
Ασφαλιστικά / ΕργατικάΦορολογικά

Tροποποιητική δήλωση ΦΜΥ (φόρου μισθωτών υπηρεσιών)

Ένα πολύ συχνό φαινόμενο για εμάς τους λογιστές, όταν για κάποιο λόγο πρέπει να κάνουμε τροποποιητική δήλωση  ΦΜΥ (φόρου μισθωτών υπηρεσιών), είναι…
Νέα & Ανακοινώσεις

Εγγραφείτε στο newsletter μας για να λαμβάνετε στο e-mail σας
περιοδικές ενημερώσεις από την Ε.Λ.Φ.Ε.Ε. Ρόδου