Οι κρατικές επιχορηγήσεις είναι κρατικές ενισχύσεις προς τις οντότητες και ανάλογα με τον σκοπό τους απεικονίζονται διαφορετικά στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, που καταρτίζονται σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα.
Η εργασία που ακολουθεί έχει ως σκοπό να παρουσιάσει τα είδη των κρατικών επιχορηγήσεων καθώς και την λογιστική απεικόνιση αυτών στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις του Ν 4308/2014 .
Περιεχόμενα
- Ορισμός
- Αρχική αναγνώριση και μεταγενέστερη επιμέτρηση
- Κρατικές επιχορηγήσεις σύμφωνα με τον Ν 3299/2004
- Προγενέστερο λογιστικό πλαίσιο του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ)
- Πρακτικό παράδειγμα επιχορήγησης εξόδου
- Πρακτικό παράδειγμα επιχορήγησης περιουσιακού στοιχείου
- Συμπέρασμα
1. Ορισμός
Σύμφωνα με τον ορισμό στο παράρτημα Α Ορισμοί του Ν 4308/2014 , Κρατικές Επιχορηγήσεις (Government grants) είναι ενίσχυση από το κράτος με τη μορφή μεταφοράς πόρων σε μια οντότητα, σε ανταπόδοση για παρελθούσα ή μελλοντική συμμόρφωση με συγκεκριμένες συνθήκες που σχετίζονται με τις λειτουργικές της δραστηριότητες. Δεν περιλαμβάνονται στις κρατικές επιχορηγήσεις εκείνες οι μορφές κρατικής ενίσχυσης στις οποίες δεν μπορεί εύλογα να αποδοθεί μια αξία καθώς και συναλλαγές με το κράτος, οι οποίες δεν μπορούν να διακριθούν από τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της οντότητας.
- Αρχική αναγνώριση και μεταγενέστερη επιμέτρηση
Στο άρθρο 23 παρ. 1, 2 του Ν 4308/2014 «Κρατικές επιχορηγήσεις και αναβαλλόμενοι φόροι», γίνεται αναφορά στην αρχική αναγνώριση και μεταγενέστερη επιμέτρηση των κρατικών επιχορηγήσεων. Οι συγκεκριμένες διατάξεις έχουν ως εξής:
«1.Κρατικές επιχορηγήσεις περιουσιακών στοιχείων. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν περιουσιακά στοιχεία αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκριση τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται οριστικά. Μεταγενέστερα της αρχικής αναγνώρισης, οι κρατικές επιχορηγήσεις αποσβένονται με τη μεταφορά τους στα αποτελέσματα ως έσοδα, στην ίδια περίοδο και με τρόπο αντίστοιχο της μεταφοράς στα αποτελέσματα της λογιστικής αξίας του στοιχείου που επιχορηγήθηκε.
- Κρατικές επιχορηγήσεις εξόδων. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκριση τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα στην περίοδο στην οποία τα επιχορηγηθέντα έξοδα βαρύνουν τα αποτελέσματα».
Σύμφωνα με τις σχετικές παραγράφους της λογιστικής οδηγίας για την εφαρμογή του Ν 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, Συναφείς Ρυθμίσεις και άλλες Διατάξεις» της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ), οι κρατικές επιχορηγήσεις, είτε αφορούν απόκτηση περιουσιακών στοιχείων είτε επιχορήγηση εξόδων, αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκριση τους, και με την προϋπόθεση ότι είναι σφόδρα πιθανό ότι θα εισπραχθούν. Συνήθως, η έγκριση των επιχορηγήσεων θεωρείται οριστική, όταν η οντότητα έχει τεκμηριωμένα συμμορφωθεί με τους όρους που διέπουν τη χορήγηση τους. Οι επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται, αναλόγως (παρ. 23.1.2).
Οι κρατικές επιχορηγήσεις για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων αποσβένονται (κατανέμονται) στα αποτελέσματα ως έσοδο με το ίδιο σύστημα με το οποίο αποσβένεται η λογιστική αξία του επιχορηγηθέντος στοιχείου ως έξοδο (παρ. 23.1.3).
Σε περίπτωση που οι επιχορηγήσεις αφορούν περιουσιακά στοιχεία που δεν υπόκεινται σε απόσβεση βάσει των προβλέψεων του νόμου, τα σχετικά ποσά μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα βάσει της γενικής αρχής του δεδουλευμένου, δηλαδή στην περίοδο που η οντότητα έχει εκπληρώσει οριστικά όλες τις δεσμεύσεις που σχετίζονται με τη χορήγηση της επιχορήγησης (παρ. 23.1.4).
Εναλλακτικά του χειρισμού της παραγράφου 23.1.4 (βλέπε ανωτέρω), οι εν λόγω επιχορηγήσεις μπορούν να αποσβένονται (μεταφέρονται στα έσοδα) με τους συντελεστές απόσβεσης που προβλέπονται για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος για τα επιχορηγηθέντα στοιχεία. Η εναλλακτική αυτή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι δε θίγεται η εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (παρ. 23.1.5).
Οι κρατικές επιχορηγήσεις εξόδων μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα (ή ως μειωτικό στοιχείο του κόστους) στην περίοδο στην οποία οι δαπάνες που επιχορηγήθηκαν βαρύνουν τα αποτελέσματα (παρ. 23.2.1).
Ειδικότερα για τον τρόπο απόσβεσης των κρατικών επιχορηγήσεων περιουσιακών στοιχείων (άρθρο 23 παρ. 1 του Ν 4308/2014 ) έχει εκδοθεί και η με αριθμ. πρωτ: 585 ΕΞ/7.4.2016 Γνωμάτευση του Συμβουλίου Λογιστικής Τυποποίησης (ΣΛΟΤ) «Επιχορήγηση περιουσιακών στοιχείων». Στην εν λόγω γνωμάτευση αναφέρεται ότι οι αποσβέσεις των επιχορηγήσεων ξεκινούν από την ημερομηνία της αναγνώρισης τους (ως υποχρεώσεις) και ολοκληρώνονται εντός της χρονικής περιόδου ολοκλήρωσης απόσβεσης των σχετικών παγίων.
- Κρατικές επιχορηγήσεις σύμφωνα με τον Ν 3299/2004
Στο άρθρο 1 «Σκοπός και είδη παρεχόμενων ενισχύσεων» του Ν 3299/2004 «Κίνητρα ιδιωτικών επενδύσεων για την οικονομική ανάπτυξη και την περιφερειακή σύγκλιση» και κατόπιν των τροποποιήσεων του με τους Ν 3470/2006 (άρθρο 25) και Ν 3522/2006 (άρθρο 37) αναφέρεται ότι: «Με σκοπό την ενδυνάμωση της ισόρροπης ανάπτυξης, την αύξηση της απασχόλησης, την βελτίωση της ανταγωνιστικότητας της οικονομίας, την ενίσχυση της επιχειρηματικότητας, την προώθηση της τεχνολογικής αλλαγής και της καινοτομίας, την προστασία του περιβάλλοντος, την εξοικονόμηση ενέργειας και την επίτευξη της περιφερειακής σύγκλισης παρέχονται σε επενδυτικά σχέδια τα ακόλουθα είδη ενισχύσεων:
- …(α) Επιχορήγηση που συνίσταται στη δωρεάν παροχή από το Δημόσιο χρηματικού ποσού για την κάλυψη τμήματος της ενισχυόμενης δαπάνης του επενδυτικού σχεδίου. …» ενώ στο άρθρο 8 «Καταβολή ενισχύσεων», παράγραφος 6 «Λογιστική απεικόνιση των ποσών των ενισχύσεων στα βιβλία της επιχείρησης» του ίδιου νόμου ορίζεται ότι: «Τα ποσά των επιχορηγήσεων που εισπράττουν οι επιχειρήσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος εμφανίζονται σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο δεν μπορεί να διανεμηθεί πριν την παρέλευση πενταετίας από την ολοκλήρωση και έναρξη παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης. Τα αποθεματικά αυτά εμφανίζονται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης. Σε περίπτωση διανομής τους πριν την παρέλευση πενταετίας επιβάλλονται οι κυρώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 10».
Σε σχετικό παράδειγμα πρώτης μετάβασης στα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (από το προγενέστερο λογιστικό πλαίσιο του ΕΓΛΣ – ΠΔ 1123/1980 ) της λογιστικής οδηγίας της ΕΛΤΕ «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, Συναφείς Ρυθμίσεις και άλλες Διατάξεις» (παρ. 37.5.1), ο λογιστικός χειρισμός επιχορήγησης για επενδύσεις (περιουσιακά στοιχεία του άρθρου 23 παρ. 1 του Ν 4308/2014 ), συνάδει με τον λογιστικό χειρισμό που ορίζει η με αριθμ. πρωτ: 585 ΕΞ/7.4.2016 Γνωμάτευση του Συμβουλίου Λογιστικής Τυποποίησης (ΣΛΟΤ), (βλέπε ανωτέρω), με αποτέλεσμα την αποαναγνώριση του αφορολόγητου αποθεματικού του άρθρου 8 του Ν 3299/2004 κατά την ημερομηνία μετάβασης (1.1.2014), με ισόποση αναγνώριση υποχρέωσης (επιχορήγησης) στον Ισολογισμό (Υπόδειγμα Β.1.1 και Β.1.2 Παράρτημα Β Ν 4308/2014 ).
Ο σχηματισμός του αφορολόγητου αποθεματικού θα γίνεται κατόπιν (μετά την 1.1.2014), τμηματικά και σύμφωνα με τον ρυθμό απόσβεσης της υποχρέωσης – επιχορήγησης.
Παρόλα αυτά μπορεί μια οντότητα του άρθρου 1 παρ. 2 του Ν 4308/2014 να κάνει χρήση των διατάξεων του άρθρου 37 παρ. 5 του Ν 4308/2014 «Πρώτη εφαρμογή» σύμφωνα με τις οποίες «Κονδύλια του ισολογισμού που δεν πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του παρόντος νόμου, αλλά αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, δύναται να συνεχίσουν να εμφανίζονται στον ισολογισμό μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014 και μέχρι την ολοσχερή απόσβεση τους, βάσει των κείμενων φορολογικών διατάξεων ή την καθ΄οιονδήποτε τρόπο διάθεση τους».
Στην περίπτωση αυτή και σύμφωνα με το ίδιο παράδειγμα της λογιστικής οδηγίας της ΕΛΤΕ, η οντότητα που θα έκανε χρήση του άρθρου 37 παρ. 5 του Ν 4308/2014 , θα μπορούσε εναλλακτικά να διατηρήσει το αφορολόγητο αποθεματικό στο σύνολο του κατά την ημερομηνία πρώτης μετάβασης (1.1.2014).
- Προγενέστερο λογιστικό πλαίσιο του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ)
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2.2.402 αριθμός 8 εδάφιο ζ΄ του ΠΔ 1123/1980 (ΕΓΛΣ), όπως προστέθηκε με το ΠΔ 532/1984 (ΦΕΚ Α΄ 179), καθώς και μια σειρά Γνωματεύσεων του Εθνικού Συμβουλίου Λογιστικής (ΕΣΥΛ), οι λαμβανόμενες επιχορηγήσεις από το Δημόσιο ή την Ε.Ε. (ΕΟΚ) ή από άλλους φορείς (π.χ. ΟΑΕΔ), θα έπρεπε να καταχωρίζονται στους ακόλουθους δευτεροβάθμιους λογαριασμούς, οι οποίοι θα αναπτύσσονταν σε τριτοβάθμιους κ.λπ. ανάλογα με τις ανάγκες (κατά επιχορήγηση, κατά φορέα κ.λπ.).
| Κωδ. | Περιγραφή λογαριασμού |
| 41 | Αποθεματικά – Διαφορές αναπροσαρμογής – επιχορηγήσεις επενδύσεων |
| 41.10 | Επιχορηγήσεις πάγιων επενδύσεων |
| 74 | Επιχορηγήσεις και διάφορα έσοδα πωλήσεων |
| 74.03 | Ειδικές επιχορηγήσεις – επιδοτήσεις |
- i) Επιχορηγήσεις περιουσιακών στοιχείων
Στην γνωμάτευση του ΕΣΥΛ 56/1351/1990 «Λογιστικός χειρισμός ορισμένων επιχορηγήσεων – επιδοτήσεων» αναφέρονται τα εξής:
«α) Με τα εισπραττόμενα ποσά επιχορηγήσεων πιστώνεται ο λογαριασμός 41.10: επιχορηγήσεις πάγιων επενδύσεων (με χρέωση των διαθεσίμων κ.λπ.) και έτσι δεν μειώνεται η αξία κτήσεως των πάγιων επενδύσεων, με αποτέλεσμα να διενεργούνται αποσβέσεις επί της συνολικής πραγματικής αξίας κτήσεως και να προσδιορίζεται σωστό λειτουργικό κόστος.
β) Για να μην επηρεάζονται τα φορολογητέα κέρδη, στο τέλος κάθε χρήσεως μεταφέρεται, από το λογαριασμό 41.10, στον αποτελεσματικό λογαριασμό 81.01.05: αναλογούσες στη χρήση επιχορηγήσεις πάγιων επενδύσεων, ποσό ίσο με τις τακτικές και πρόσθετες αποσβέσεις πάγιων στοιχείων, που διενεργήθηκαν και καταχωρήθηκαν σε χρέωση των λογαριασμών 66: αποσβέσεις πάγιων στοιχείων ενσωματωμένες στο λειτουργικό κόστος και 85: αποσβέσεις παγίων στοιχείων μη ενσωματωμένες στο λειτουργικό κόστος, οι οποίες αντιστοιχούν στην αξία των αποσβέσεων πάγιων στοιχείων που χρηματοδοτήθηκαν με τα ποσά των επιχορηγήσεων.
γ) Σε περίπτωση εκποιήσεως ή καταστροφής πάγιου στοιχείου που αποκτήθηκε με χρηματοδότηση επιχορηγήσεων, το υπόλοιπο του λογαριασμού 41.10 μεταφέρεται στην πίστωση του λογαριασμού του οικείου πάγιου στοιχείου. Με την παραπάνω λύση του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου δεν επηρεάζονται, τελικά, τα φορολογικά κέρδη».
Επίσης στη μεταγενέστερη γνωμάτευση του ΕΣΥΛ 303/2495/1999 «Λογιστικός χειρισμός συμμετοχής ωφελούμενων πελατών στο κόστος κατασκευής Τεχνικών Έργων ύδρευσης ή αποχέτευσης ή ηλεκτροφωτισμού» αναφέρεται ότι: «Σύμφωνα με την παράγραφο 2.2.402 περ. 8 εδ. ζ του ΕΓΛΣ, οι λαμβανόμενες επιχορηγήσεις από το Δημόσιο ή την ΕΕ ή άλλους φορείς, για την απόκτηση (με αγορά ή ιδιοκατασκευή) νέων πάγιων εγκαταστάσεων, καταχωρίζονται στην πίστωση του λογαριασμού 41.10: επιχορηγήσεις πάγιων επενδύσεων», όπως έχει γίνει δεκτό και σε προηγούμενες γνωματεύσεις μας (Γνωμ. 56/1351/1990)…. Τα προηγούμενα εφαρμόζονται από όλες τις οικονομικές μονάδες (ιδιωτικού και δημόσιου τομέα), ανεξαρτήτως της νομικής τους μορφής, συνεπώς εφαρμόζονται και από τις Δημοτικές Επιχειρήσεις Ύδρευσης και Αποχέτευσης του Ν 1069/1980 .
Την ίδια κατεύθυνση έχει και η γνωμάτευση του ΕΣΥΛ 41/1063/1989 «Λαμβανόμενες επιδοτήσεις από ΕΟΚ (πλέον ΕΕ)» και συγκεκριμένα οι παράγραφοι 4 και 5.
Η επιλογή της χρήσης του λογαριασμού 41.10 «επιχορηγήσεις πάγιων επενδύσεων», ενός λογαριασμού που σύμφωνα με το υπόδειγμα του Ισολογισμού της παραγράφου 4.1.103 του ΠΔ 1123/1980 αποτελούσε συστατικό στοιχείο της καθαρής θέσης μιας οντότητας, τόσο για την αρχική αναγνώριση όσο και για την μεταγενέστερη επιμέτρηση των επιχορηγήσεων, οδήγησε στην ανάγκη διευκρινίσεων από πλευράς του ΕΣΥΛ. Χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί η γνωμάτευση του ΕΣΥΛ 298/2335/1998 με θέμα «Εάν οι καταχωρούμενες στο λογαριασμό 41.10 επιχορηγήσεις πάγιων επενδύσεων θεωρούνται αποθεματικά».
Η γνώμη του ΕΣΥΛ ήταν η ακόλουθη: «Όπως υπογραμμίζεται στη γνωμάτευση μας 215/2169/1994, αποθεματικά είναι μόνο τα σχηματιζόμενα από πραγματοποιημένα καθαρά κέρδη, που δεν διανέμονται στους μετόχους ως μέρισμα. Τα ποσά που με βάση ειδικές διατάξεις παρέχονται από το Κράτος ή άλλους Φορείς σε επιχειρήσεις που πληρούν τις απαιτούμενες προϋποθέσεις, με αποκλειστικό σκοπό την πραγματοποίηση πάγιων παραγωγικών επενδύσεων, δεν θεωρούνται αποθεματικά, αφενός γιατί δεν προέρχονται από πραγματοποιημένα καθαρά κέρδη της εταιρείας και αφετέρου γιατί, όπως και στο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 20 (αναμορφ. Έκδ. 1994) επισημαίνεται (ότι) τα ποσά των επιχορηγήσεων για την απόκτηση πάγιου παραγωγικού εξοπλισμού χρησιμοποιούνται για την κάλυψη της δαπάνης των αποσβέσεων του εξοπλισμού αυτού και μεταφέρονται τμηματικά (και ισόποσα με τις αντίστοιχες αποσβέσεις) στα έσοδα των οικείων χρήσεων.
Αυτός ο χειρισμός έχει περιληφθεί και στο ΕΓΛΣ…»
- ii) Επιχορηγήσεις εξόδων
Στη γνωμάτευση του ΕΣΥΛ 47/1228/1989 «Λογιστικός χειρισμός επιχορηγήσεων για εκπαίδευση προσωπικού ή κάλυψη νέων θέσεων εργασίας», αναφέρεται ότι τα ποσά που λαμβάνονται από τον ΟΑΕΔ, την ΕΟΚ (πλέον Ε.Ε ) ή άλλο Φορέα, για εκπαίδευση του προσωπικού ή για κάλυψη νέων θέσεων εργασίας, καταχωρούνται στην πίστωση ενός από τους κενούς δευτεροβάθμιους λογαριασμούς του πρωτοβάθμιου 74 «επιχορηγήσεις και διάφορα έσοδα πωλήσεων», π.χ. 74.03, ο οποίος θα τιτλοφορηθεί «ειδικές επιχορηγήσεις – επιδοτήσεις» και ο οποίος θα αναλυθεί σε τριτοβάθμιους ανάλογα με τις ανάγκες.
Επιπρόσθετα στη γνωμάτευση του ΕΣΥΛ 206/2138/1994 «Λογιστικός χειρισμός κόστους και εσόδων επιχορηγούμενων ενδοεπιχειρησιακών προγραμμάτων επιμορφώσεως προσωπικού» δίνονται περισσότερες οδηγίες για τον λογιστικό χειρισμό και την παρουσίαση των σχετικών επιχορηγήσεων. Συγκεκριμένα αναφέρεται ότι: «…α) Όπως έχει γίνει δεκτό με την 47/1228/1989 γνωμάτευση μας, τα ποσά επιχορηγήσεων που λαμβάνονται από κοινοτικά προγράμματα (απευθείας ή μέσω φορέων κ.λπ.) για εκπαίδευση του προσωπικού καταχωρίζονται στην πίστωση του λογαριασμού 74.03: ειδικές επιχορηγήσεις – επιδοτήσεις, ο οποίος αναπτύσσεται σε τριτοβάθμιους κ.λπ., ανάλογα με τις ανάγκες κάθε επιχειρήσεως.
β) Τα πραγματοποιούμενα για την επιμόρφωση του προσωπικού διάφορα έξοδα (οργάνωσης και διεξαγωγής σεμιναρίων κ.λπ.), καταχωρίζονται στους κατ΄ είδος εξόδου αρμόδιους λογαριασμούς της Ομάδας 6».
Η γνωμάτευση ολοκληρώνεται με οδηγίες για την απεικόνιση των ανωτέρω εσόδων και εξόδων στην κατάσταση του λογαριασμού Αποτελεσμάτων Χρήσεως ως εξής: «στ) Στην κατάσταση του λογαριασμού Αποτελεσμάτων Χρήσεως (του υποδείγματος της παρ. 4.1.202 του ΓΛΣ) τα ποσά των λογαριασμών 92.01.10 (λογαριασμός συγκέντρωσης των σχετικών εξόδων) και 74.03 (λογαριασμός συγκέντρωσης των σχετικών εσόδων) πρέπει να εμφανισθούν ιδιαιτέρως και ενδεικνυόμενη προς τούτο θέση είναι αμέσως πριν το υπόλοιπο με τον τίτλο Ολικά Αποτελέσματα (κέρδη ή ζημιές) εκμεταλλεύσεως…».
Την ίδια κατεύθυνση έχει και η γνωμάτευση του ΕΣΥΛ 41/1063/1989 «Λαμβανόμενες επιδοτήσεις από ΕΟΚ (πλέον ΕΕ)», και συγκεκριμένα οι παράγραφοι 2 και 3.
iii) Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο Τραπεζών
Σύμφωνα με την γνωμάτευση του ΕΣΥΛ 192/2113/1994 «Λογιστικός χειρισμός λαμβανομένων από τις Τράπεζες επιχορηγήσεων για την κτήση πάγιων στοιχείων ή την πραγματοποίηση ορισμένων δαπανών» αναφέρεται ότι: «Στη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 2 του Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Τραπεζών (ΚΛΣΤ) του ΠΔ 384/1992 ορίζεται ότι για τα θέματα των Τραπεζών που δεν ρυθμίζονται από το Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο του άρθρου 1 του παρόντος ΠΔ, εφαρμόζονται ανάλογα οι αντίστοιχες διατάξεις του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου του άρθρου 1 του ΠΔ 1123/1980 . Με βάση τη διάταξη αυτή εγκρίνεται, για τις επιχορηγήσεις και επιδοτήσεις που λαμβάνουν οι Τράπεζες (από την Ε.Ε. κ.λπ.) για την απόκτηση πάγιων στοιχείων ή την πραγματοποίηση ορισμένων δαπανών, να εφαρμόζονται τα ακόλουθα: «… γ) Τα λαμβανόμενα ποσά επιχορηγήσεων για την κάλυψη ορισμένων δαπανών και ενδεχομένως και για την κάλυψη της δαπάνης αποσβέσεως των πάγιων στοιχείων που αποκτήθηκαν με επιχορηγήσεις, καταχωρίζονται στην πίστωση του (νεοδημιουργούμενου) λογαριασμού 75.20: ειδικές επιχορηγήσεις – επιδοτήσεις, ο οποίος αναλύεται σε τριτοβάθμιους κ.λπ. ανάλογα με τις ανάγκες κάθε Τράπεζας. δ) Ο λογαριασμός 41.10 θα εμφανίζεται ιδιαιτέρως στον ισολογισμό, με την προσθήκη στο παθητικό του υποδείγματος της παρ. 4.1.103 νέας κατηγορίας 11 α, ως εξής: 41.10 11α – Επιχορηγήσεις πάγιων επενδύσεων».
Η παρουσίαση της ανωτέρω γνωμάτευσης γίνεται κυρίως για πληροφοριακούς λόγους καθώς τα χρηματοδοτικά ιδρύματα (άρα και τράπεζες), έχουν υποχρέωση σύνταξης των χρηματοοικονομικών τους καταστάσεων βάσει των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (άρθρο 1 παρ. 3γ του Ν 4308/ 2014 ).
- Πρακτικό παράδειγμα επιχορήγησης εξόδου
Η μεγάλη οντότητα του άρθρου 1 παρ. 2α του Ν 4308/2014 , ΑΛΦΑ (με διαχειριστική χρήση 1.1-31.12), ζήτησε επιχορήγηση από αρμόδιο φορέα, ύψους 3.000 ευρώ, για την κάλυψη του κόστους εκπαιδευτικού σεμιναρίου εντός της χρήσης 20Χ0. Την 30.6.20Χ0 η εν λόγω επιχορήγηση εγκρίθηκε από τον αρμόδιο φορέα και συνεπώς υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθεί από την ΑΛΦΑ.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 παρ. 2 του Ν 4308/2014 , η ΑΛΦΑ θα διενεργήσει τις ακόλουθες εγγραφές στα λογιστικά της αρχεία:
Λογιστικός χειρισμός
Την 30.6.20Χ0 (ποσά σε ευρώ)
| Λογαριασμός χρηματοοικονομικών καταστάσεων | Χρέωση | Πίστωση |
| Λοιπές απαιτήσεις | 3.000 | |
| Κρατικές επιχορηγήσεις | 3.000 |
Με την πραγματοποίηση του εκπαιδευτικού σεμιναρίου και την αναγνώριση του σχετικού εξόδου στα λογιστικά της αρχεία, μέχρι την 30.6.20Χ0:
Την 30.6.20Χ0 (ποσά σε ευρώ)
| Λογαριασμός χρηματοοικονομικών καταστάσεων | Χρέωση | Πίστωση |
| Κρατικές επιχορηγήσεις | 3.000 | |
| Λοιπά συνήθη έσοδα | 3.000 |
Στην περίπτωση που η ΑΛΦΑ αναγνωρίζει αναβαλλόμενους φόρους στις χρηματοοικονομικές της καταστάσεις, σύμφωνα με το άρθρο 23 παρ. 3 του Ν. 4308/2014 διακρίνουμε τις κάτωθι περιπτώσεις:
α) Εφόσον το έσοδο της επιχορήγησης ύψους 3.000 ευρώ φορολογηθεί εντός της χρήσης 20Χ0, δεν αναγνωρίζεται αναβαλλόμενη φορολογία καθώς η λογιστική αξία της απαίτησης για την επιχορήγηση (λοιπές απαιτήσεις) ισούται με την φορολογική της βάση, συνεπώς δεν υπάρχει προσωρινή διαφορά.
β) Εφόσον το έσοδο της επιχορήγησης ύψους 3.000 ευρώ φορολογηθεί την επόμενη χρήση 20Χ1 (π.χ. λόγω έκδοσης του φορολογικού στοιχείου την χρήση 20χ1), αναγνωρίζεται αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση λόγω προσωρινής διαφοράς μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης της υποχρέωσης (κρατικές επιχορηγήσεις). Συνεπώς με τον ισχύοντα φορολογικό συντελεστή 29% θα γίνει κατά την 31.12.20Χ0, η παρακάτω εγγραφή:
Την 31.12.20Χ0 (ποσά σε ευρώ)
| Λογαριασμός χρηματοοικονομικών καταστάσεων | Χρέωση | Πίστωση |
| Φόροι εισοδήματος | 870 | |
| Αναβαλλόμενοι φόροι (Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις) | 870 |
(870 = 3.000*29%)
Σημειώνεται ότι η αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση θα χρεωθεί με ισόποση πίστωση αναβαλλόμενου φόρου εσόδου, την χρήση που η σχετική επιχορήγηση ωφελήσει τα φορολογητέα αποτελέσματα της ΑΛΦΑ (επόμενη χρήση 20Χ1).
όπου:
| Λογαριασμός χρηματοοικονομικών καταστάσεων | Σχέδιο Λογ/σμών Παράρτημα Γ Ν 4308/2014 |
| Κρατικές επιχορηγήσεις | 58 Κρατικές επιχορηγήσεις |
| Λοιπές απαιτήσεις | 33 Λοιπές απαιτήσεις |
| Λοιπά συνήθη έσοδα | 71.03 Επιχορηγήσεις λοιπών εξόδων |
| Αναβαλλόμενοι φόροι (Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις) | 59 Αναβαλλόμενοι φόροι παθητικού |
| Φόροι εισοδήματος | 69.02 Αναβαλλόμενος φόρος (έξοδο) περιόδου |
Παρουσίαση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις (χωρίς τον αναβαλλόμενο φόρο)
α) Στον Ισολογισμό (Παράρτημα Β Ν. 4308/2014 , Υπόδειγμα Β.1.1 & Β.1.2),
| Ποσό (σε €) | 31.12.20Χ0 |
| Κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία | |
| Χρηματοοικονομικά στοιχεία και προκαταβολές | |
| Λοιπές απαιτήσεις | 3.000 |
| Υποχρεώσεις | |
| Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις | |
| Κρατικές επιχορηγήσεις | 0 |
(Εφόσον το ποσό της επιχορήγησης έχει μεταφερθεί στην κατάσταση αποτελεσμάτων)
β) Στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων (Παράρτημα Β Ν 4308/2014 , Υπόδειγμα Β.2.1& Β.2.2)
| Ποσό (σε €) | 31.12.20Χ0 |
| Λοιπά συνήθη έσοδα | 3.000 |
(Δεν περιλαμβάνεται έσοδο από άλλη αιτία ή γεγονός στον ανωτέρω λογαριασμό)
γ) Στην Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης (Παράρτημα Β Ν. 4308/2014 , Υπόδειγμα Β.3)
Δεν προβλέπεται ιδιαίτερη εμφάνιση για την εν λόγω συναλλαγή – γεγονός.
δ) Στην Κατάσταση Χρηματοροών (Παράρτημα Β Ν 4308/2014 , Υπόδειγμα Β.4)
| Ποσό (σε €) | 31.12.20Χ0 |
| Χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες | |
| Αποτέλεσμα προ φόρων | 3.000 |
| Μεταβολή απαιτήσεων | -3.000 |
Τα ανωτέρω ποσά αντανακλούν την επίδραση στην κατάσταση των Χρηματοροών, της αναγνώρισης της επιχορήγησης ως εσόδου, η οποία είναι ουσιαστικά μηδενική αφού εντός της χρήσεως 20Χ0 δεν εισπράχθηκε το ποσό των 3.000 ευρώ.
Η είσπραξη της επιχορήγησης θα απεικονισθεί στην κατάσταση των Χρηματοροών εκείνης της χρήσης που και θα πραγματοποιηθεί (π.χ. 20Χ1), ως μεταβολή απαιτήσεων:
| Ποσό (σε €) | 31.12.20Χ1 |
| Χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες | |
| Μεταβολή απαιτήσεων | 3.000 |
ε) Στο Προσάρτημα (άρθρο 29 παρ. 17 Ν 4308/2014 )
Εφόσον το ποσό της επιχορήγησης κρίνεται ως ιδιαίτερου ύψους, γνωστοποιείται σύμφωνα με την ανωτέρω παράγραφο: «Το ποσό και τη φύση των επιμέρους στοιχείων των εσόδων ή των εξόδων που είναι ιδιαίτερου ύψους ή ιδιαίτερης συχνότητας ή σημασίας. …».
- Πρακτικό παράδειγμα επιχορήγησης περιουσιακού στοιχείου
Η μεγάλη οντότητα του άρθρου 1 παρ. 2α του Ν 4308/2014 , ΒΗΤΑ (με διαχειριστική χρήση 1.1-31.12), ζήτησε επιχορήγηση από αρμόδιο φορέα, ύψους 60.000 ευρώ, για την αγορά μηχανολογικού εξοπλισμού συνολικού κόστους 100.000 ευρώ, εντός της χρήσης 20Χ0. Την 1.1.20Χ1 η ΒΗΤΑ αγοράζει τον μηχανολογικό εξοπλισμό, εγκρίνεται η επιχορήγηση από τον αρμόδιο φορέα και συνεπώς υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθεί από την ΒΗΤΑ.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 παρ. 1 του Ν 4308/2014 , η ΒΗΤΑ θα διενεργήσει τις ακόλουθες εγγραφές στα λογιστικά της αρχεία:
Λογιστικός χειρισμός
Την 1.1.20Χ1 (ποσά σε ευρώ)
| Λογαριασμός χρηματοοικονομικών καταστάσεων | Χρέωση | Πίστωση |
| Μηχανολογικός εξοπλισμός | 100.000 | |
| Λοιπές μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις | 100.000 |
Για σκοπούς απλοποίησης του παραδείγματος δεν παρουσιάζονται οι εγγραφές λογισμού του ΦΠΑ για την αγορά του μηχανολογικού εξοπλισμού.
και
| Λογαριασμός χρηματοοικονομικών καταστάσεων | Χρέωση | Πίστωση |
| Λοιπές απαιτήσεις | 60.000 | |
| Κρατικές επιχορηγήσεις | 60.000 |
Η αποσβεστέα αξία του μηχανολογικού εξοπλισμού είναι 100.000 ευρώ (υπολειμματική αξία ισούται με μηδέν), ενώ η ωφέλιμη ζωή του εκτιμάται στα 20 έτη. Συνεπώς η ετήσια απόσβεση του μηχανολογικούς εξοπλισμού ανέρχεται στο ποσό των 5.000 ευρώ (σταθερή μέθοδος), σύμφωνα με το άρθρο 18 του Ν 4308/2014 . Με αντίστοιχο τρόπο θα αποσβεστεί και η σχετική επιχορήγηση δηλαδή μεταφορά στα έσοδα κάθε χρήσης ποσού 3.000 ευρώ.
Την 31.12.20Χ1 (ποσά σε ευρώ)
| Λογαριασμός χρηματοοικονομικών καταστάσεων | Χρέωση | Πίστωση |
| Αποσβέσεις | 5.000 | |
| Μηχανολογικός εξοπλισμός | 5.000 |
(5.000 = 100.000/20)
και
| Λογαριασμός χρηματοοικονομικών καταστάσεων | Χρέωση | Πίστωση |
| Κρατικές επιχορηγήσεις | 3.000 | |
| Λοιπά συνήθη έσοδα | 3.000 |
(3.000 = 60.000/20)
Στην περίπτωση που η ΒΗΤΑ αναγνωρίζει αναβαλλόμενους φόρους στις χρηματοοικονομικές της καταστάσεις, σύμφωνα με το άρθρο 23 παρ. 3 του Ν 4308/2014 διακρίνουμε τις κάτωθι περιπτώσεις:
α) Εφόσον η ανωτέρω επιχορήγηση μπορεί να αποσβένεται (μεταφέρεται στα έσοδα) με τους συντελεστές απόσβεσης που προβλέπονται για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος για τα επιχορηγηθέντα στοιχεία, δεν διενεργούνται εγγραφές αναβαλλόμενης φορολογίας αφού η λογιστική αξία της επιχορήγησης ισούται με την φορολογική της βάση και συνεπώς δεν υπάρχει προσωρινή διαφορά (παράγραφος 23.1.5 της λογιστικής οδηγίας για την εφαρμογή του Ν 4308/2014 της ΕΛΤΕ).
β) Εφόσον δεν συντρέχει η ανωτέρω περίπτωση και η επιχορήγηση μεταφέρεται στα έσοδα με τρόπο διαφορετικό από εκείνο για σκοπούς φορολογίας (π.χ. ο σχετικός φορολογικός συντελεστής αποσβέσεων είναι 10%), διενεργούνται εγγραφές αναβαλλόμενης φορολογίας. Συνεπώς με φορολογικό συντελεστή 29% θα γίνει κατά την 31.12.20Χ1, η εξής εγγραφή:
Την 31.12.20Χ1 (ποσά σε ευρώ)
| Λογαριασμός χρηματοοικονομικών καταστάσεων | Χρέωση | Πίστωση |
| Αναβαλλόμενοι φόροι (Μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία) | 870 | |
| Φόροι εισοδήματος | 870 |
(60.000 * 10% = 6.000 ή το ποσό της επιχορήγησης που μεταφέρεται στα έσοδα, σύμφωνα με την φορολογική νομοθεσία)
{(6.000-3.000) * 29% = 870}
Η αναβαλλόμενη φορολογία που θα αναγνωριστεί στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της ΒΗΤΑ λόγω του διαφορετικού τρόπου απόσβεσης της επιχορήγησης μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης, θα αποαναγνωριστεί τελικά με την πλήρη απόσβεση της επιχορήγησης και στις δύο βάσεις.
Σημειώνεται ότι στην περίπτωση που οι λογιστικές αποσβέσεις του επιχορηγούμενου παγίου της ΒΗΤΑ είναι διαφορετικές από εκείνες που διενεργούνται σύμφωνα με την φορολογική νομοθεσία, διενεργούνται εγγραφές αναβαλλόμενης φορολογίας, για τις οποίες όμως δεν γίνεται αναφορά στην παρούσα εργασία.
Όπου:
| Λογαριασμός χρηματοοικονομικών καταστάσεων | Σχέδιο Λογ/σμών Παράρτημα Γ Ν 4308/2014 |
| Μηχανολογικός εξοπλισμός | 13 Μηχανολογικός εξοπλισμός |
| Λοιπές μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις | 50 Προμηθευτές |
| Κρατικές επιχορηγήσεις | 58 Κρατικές επιχορηγήσεις |
| Λοιπές απαιτήσεις | 33 Λοιπές απαιτήσεις |
| Αποσβέσεις | 66.03 Αποσβέσεις μηχανολογικού εξοπλισμού |
| Λοιπά συνήθη έσοδα | 71.01 Αποσβέσεις επιχορηγήσεων παγίων στοιχείων |
| Αναβαλλόμενοι φόροι (Μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία) | 39 Αναβαλλόμενοι φόροι ενεργητικού |
| Φόροι εισοδήματος | 78.02 Αναβαλλόμενος φόρος περιόδου έσοδο |
Παρουσίαση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις (χωρίς τον αναβαλλόμενο φόρο)
α) Στον Ισολογισμό (Παράρτημα Β Ν 4308/2014 , Υπόδειγμα Β.1.1 και Β.1.2)
| Ποσό (σε €) | 31.12.20Χ1 |
| Μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία | |
| Ενσώματα πάγια | |
| Μηχανολογικός εξοπλισμός | 95.000 |
| Κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία | |
| Χρηματοοικονομικά στοιχεία και προκαταβολές | |
| Λοιπές απαιτήσεις | 60.000 |
| Υποχρεώσεις | |
| Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις | |
| Λοιπές μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις(*) | 100.000 |
| Κρατικές επιχορηγήσεις | 57.000 |
(*) Ο προμηθευτής του μηχανολογικού εξοπλισμού δεν έχει εξοφληθεί
β) Στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων (Παράρτημα Β Ν 4308/2014 , Υπόδειγμα Β.2.1 και Β.2.2)
| Ποσό (σε €) | 31.12.20Χ1 |
| Κόστος πωλήσεων (Β.2.1.) ή Αποσβέσεις (Β.2.2.) | -5.000 |
| Λοιπά συνήθη έσοδα | 3.000 |
(Δεν περιλαμβάνεται έξοδο-έσοδο από άλλη αιτία ή γεγονός στους ανωτέρω λογαριασμούς)
γ) Στην Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης (Παράρτημα Β Ν 4308/2014 , Υπόδειγμα Β.3)
Δεν προβλέπεται ιδιαίτερη εμφάνιση για την εν λόγω συναλλαγή – γεγονός.
δ) Στην Κατάσταση Χρηματοροών (Παράρτημα Β Ν 4308/2014 , Υπόδειγμα Β.4)
| Ποσό (σε €) | 31.12.20Χ1 |
| Χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες | |
| Αποτέλεσμα προ φόρων | -2.000 |
| Αποσβέσεις και απομειώσεις ενσώματων και αύλων πάγιων | 2.000 |
(2.000 = 5.000 – 3.000)
ή
| Ποσό (σε €) | 31.12.20Χ1 |
| Χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες | |
| Αποτέλεσμα προ φόρων | -2.000 |
| Αποσβέσεις και απομειώσεις ενσώματων και αύλων πάγιων | 5.000 |
| Αποσβέσεις επιχορηγήσεων(*) | -3.000 |
(*) Το κονδύλι αυτό δεν προβλέπεται από το σχετικό υπόδειγμα, παρόλα αυτά σύμφωνα με το άρθρο 16 παρ. 11β: «Νέα κονδύλια μπορούν να προστίθενται, υπό τον όρο ότι το περιεχόμενο τους δεν περιλαμβάνεται σε άλλο κονδύλι προβλεπόμενο στα υποδείγματα».
Η είσπραξη της επιχορήγησης θα απεικονισθεί στην κατάσταση των Χρηματοροών εκείνης της χρήσης που και θα πραγματοποιηθεί (π.χ. 20Χ2), ως μεταβολή απαιτήσεων:
| Ποσό (σε €) | 31.12.20Χ2 |
| Χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες | |
| Μεταβολή απαιτήσεων | 60.000 |
ε) Στο Προσάρτημα (άρθρο 29 παρ. 7 Ν 4308/2014 )
Σύμφωνα με την ανωτέρω παράγραφο: «Όταν ένα περιουσιακό στοιχείο ή μια υποχρέωση σχετίζεται με περισσότερα από ένα κονδύλια του ισολογισμού, γνωστοποιείται η σχέση του στοιχείου αυτού με τα σχετιζόμενα κονδύλια των χρηματοοικονομικών καταστάσεων».
- Συμπέρασμα
Ο λογιστικός χειρισμός τόσο των επιχορηγήσεων εξόδων όσο και αυτών των περιουσιακών στοιχείων δεν παρουσιάζει ουσιαστικές διαφορές μεταξύ Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων και Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου αναφορικά με τον τρόπο που ωφελούνται τα αποτελέσματα των οντοτήτων από τις αναγνωριζόμενες σε κάθε λογιστικό πλαίσιο επιχορηγήσεις.
Ουσιώδης διαφορά θα μπορούσε κάποιος να εντοπίσει στην αρχική αναγνώριση εκ μέρους των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων της επιχορήγησης περιουσιακών στοιχείων ως υποχρέωση σε αντίθεση με το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο που την αναγνώριζε ως συστατικό στοιχείο της καθαρής θέσης στον Ισολογισμό, γεγονός άλλωστε που οδήγησε το Εθνικό Συμβούλιο Λογιστικής σε διευκρινίσεις (βλέπε ανωτέρω Γνωμάτευση ΕΣΥΛ 298/2335/1998).
Πολύκαρπος Γιώτης
Λογιστής