ΕΡΧΕΤΑΙ ΣΥΝΤΟΜΑΓνωσιακή βάση και forum λογιστικής θεματολογίας

Αναδημοσιεύσεις

Η αξιολόγηση των επανακαταθέσεων στους ελέγχους περιουσιακής κατάστασης

Τα τελευταία χρόνια παρατηρείται μια ορατή στροφή του Έλληνα φορολογικού νομοθέτη η οποία φυσικά προέρχεται από επιλογές της Διοικητικής και Πολιτικής ηγεσίας του Υπουργείου Οικονομικών, στην μετατόπιση του φορολογικού ελέγχου από την επιχείρηση, σε οποιαδήποτε μορφή της, στο φυσικό πρόσωπο – φορολογούμενο.

Η μετατόπιση αυτή εδράζεται στη σωστή οικονομική σκέψη ότι αφενός μεν το όποιο «ωφέλημα» της τυχόν φοροδιαφυγής οδεύει στο άτομο, ο δε εκτεταμένος έλεγχος σε επιχειρήσεις με εργαζόμενους, συνήθως καταλήγει και σε βάρος των εργαζομένων που τις περισσότερες φορές βρίσκονται ξαφνικά να έχουν χάσει την εργασία τους, λόγω διακοπής εργασιών των επιχειρήσεων που δεν μπορούν να ανταποκριθούν σε τυχόν επιπλέον φόρους, προσαυξήσεις, πρόστιμα και τόκους που δυνατόν να τους επιβληθούν.

Ήδη ο προϊσχύων Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος Ν. 2238/1994, μετά την τροποποίησή του με τον Ν. 3888/2010 έκανε εμφανή την πρόθεση του φορολογικού νομοθέτη. Σύμφωνα με το άρθρο 15 παρ.3 του 3888/2010προστέθηκε νέο εδάφιο στο άρθρο 48 παρ. 3 του προηγούμενου Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), το οποίο προβλέπει:

«3. Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέρων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α’  ως Ζ’ της παρ. 2 του άρθρου 4.

Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή  ή αιτία,  ο φορολογούμενος μπορεί κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή  ή  αιτία προέλευσής της είτε όχι, φορολογείται από άλλες διατάξεις, είτε απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέρων επαγγελμάτων της χρήσης την οποία επήλθε η προσαύξηση.»

Σύμφωνα με τα ανωτέρω, η διάταξη αυτή (καταρχήν) ισχύει από την 30/ 9/2010 και μετά, μέχρι την 31.12.2013. Ωστόσο, στο σημείο αυτό πρέπει να επισημανθεί ότι με την παρ. 10 της ΠΟΛ.1095/29.4.2011 (με την οποία παρασχέθηκαν διευκρινίσεις για την ορθή εφαρμογή του άρθρου 15 Ν. 3888/2010) ορίζεται ότι οι διατάξεις άρθρου 15 Ν. 3888/2010 ισχύουν για υποθέσεις που η προσαύξηση προέκυψε πριν ή μετά τις 30.9.2010 (ημερομηνία ψήφισης του νόμου) και η έκδοση των καταλογιστικών πράξεων γίνεται μετά τις 30.9.2010. Με βάση αυτή την εγκύκλιο διαταγή ο φορολογικός έλεγχος επεκτείνεται σε βάθος δεκαετίας και ακόμη περισσότερο.

Στο ίδιο πλαίσιο κινήθηκε και ο ισχύων πλέον Κ.Φ.Ε. Ν. 4172/2013, όπου με την παράγραφο 4 του άρθρου 21 ορίζει ότι «Κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας». Περαιτέρω, με την παράγραφο 4 του άρθρου 29 του ιδίου νόμου, ορίστηκε ότι «Το εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας της παραγράφου 4 του άρθρου 21 φορολογείται με συντελεστή τριάντα τρία τοις εκατό (33%)».

Με το άρθρο 27 του Ν. 4174/2013 περί Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και ειδικά με την με αριθμό ΠΟΛ. 1050/17.2.2014 εγκύκλιο διαταγή, περιγράφηκαν οι τρεις μέθοδοι τεχνικών ελέγχων με τις οποίες επιχειρείται ο προσδιορισμός του φόρου επί φυσικών προσώπων. Γενικά και τα τρία συστήματα μεθόδων εναλλακτικού προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος που περιλαμβάνονται στοΝ.4174/2013 βασίζονται στην παρακολούθηση των τραπεζικών συναλλαγών, που για να έχουν εφαρμογή θα πρέπει ο φορολογούμενος να πραγματοποιεί τραπεζικές συναλλαγές.

Η συνήθης μέθοδος η οποία χρησιμοποιείται από τις φορολογικές ελεγκτικές αρχές είναι η τεχνική του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά.

Η μέθοδος αυτή εμφανίζει το μεγάλο μειονέκτημα να μην προσδιορίζει επαρκώς την έννοια της επανακατάθεσης σε τραπεζικό λογαριασμό, έτσι ώστε ο κάθε ελέγχων να εκλαμβάνει αυθαίρετα την όποια επανακατάθεση, έστω και αν εμφανώς προέρχεται από ανάληψη από άλλο τραπεζικό λογαριασμό, ως κατάθεση προερχόμενη από «νέο χρήμα». Στην πράξη εμφανίστηκαν ακραίες περιπτώσεις οι οποίες επί των ημερών μας γίνανε πεπατημένη διαδικασία από τους φορολογικούς ελεγκτές, όπου ανάληψη προ δύο ή τριών ημερών, να μην λαμβάνονται υπόψη ως επανακατάθεση στον ίδιο ή σε διαφορετικό τραπεζικό λογαριασμό, ακόμα και στις ακραίες περιπτώσεις που ο τελευταίος ήταν λογαριασμός εξόφλησης τραπεζικού δανείου. Αυτή η «οιονεί μόχλευση», γέννησε πλείστα όσα προβλήματα με τις φορολογικές αρχές να προσδιορίζουν ως αδήλωτα εισοδήματα ανύπαρκτα χρηματικά ποσά, τα οποία για να αμφισβητήσει ο φορολογούμενος πρέπει να προσφύγει μέσω Ενδικοφανούς Προσφυγής στην Επιτροπή Επίλυσης Διαφορών, καταβάλλοντας το 50% του συνολικά καταλογισθέντος ποσού (φόρου και προσαυξήσεων που συνήθως ανέρχονται στο ανώτερο όριο του Ν. 2523/1997, δηλαδή 120%).
Για να γίνει κατανοητό το μέγεθος του προβλήματος, ελεγκτική αρχή έλεγξε φορολογούμενο ο οποίος διέθετε ένα κεφάλαιο 20.000 ευρώ, το οποίο τοποθετούσε σε μηνιαία προθεσμιακή κατάθεση. Επειδή ο προθεσμιακός τραπεζικός λογαριασμός είναι μοναδικός, άνοιγε στην αρχή κάθε μήνα και έκλεινε στο τέλος του, το δε ποσό των 20.000 ευρώ κατατεθόταν σε τροφοδότη λογαριασμό, στην αρχή κάθε μήνα και άμεσα αναλαμβανόταν για να γίνει νέα προθεσμιακή κατάθεση. Ο ελεγκτής θεώρησε τις καταθέσεις (τραπεζικούς αντιλογισμούς στην ουσία) στον τροφοδότη λογαριασμό ως πρωτογενείς καταθέσεις και όχι ως επανακαταθέσεις, με συνέπεια στο τέλος της ετήσιας ελεγχόμενης περιόδου να προσδιορίσει εισόδημα από αδήλωτες πηγές στον ελεγχόμενο ύψους 240.000 ευρώ (20.000€ Χ 12). Για να κατανοήσει ο αναγνώστης το μέγεθος του προβλήματος, αν δεχθούμε ότι το ποσό αυτό που κατά τον ελεγκτή προερχόταν από άγνωστες πηγές εισοδήματος, φορολογήθηκε με έναν μέσο συντελεστή 35%, προσδιορίζει άμεσα φόρο 84.000 ευρώ. Επί αυτού, αν θεωρήσουμε ότι το γεγονός συνέβη το 2006 χάριν του παραδείγματος, προστίθενται προσαυξήσεις ύψους 120% επί του κυρίου φόρου και συνεπώς 100.800 ευρώ. Συνεπώς ο ελεγχόμενος, ο οποίος ουσιαστικά έχει εισπράξει ετήσιους τόκους για το κατατιθέμενο προθεσμιακά ποσό που την τότε εποχή άγγιζαν περίπου τα 900 ευρώ, βρίσκεται αντιμέτωπος με μια φορολογική οφειλή ύψους 184.800 ευρώ, έχει δε δικαίωμα αναστολής καταβολής του 50% αυτής σε περίπτωση ενδικοφανούς προσφυγής, αφού καταβάλει άμεσα το υπόλοιπο 50%, δηλαδή 92.400 ευρώ! Δυστυχώς το παράδειγμα είναι πραγματικό, κοινό και δεν γράφεται χάριν του κειμένου.

Η τραπεζική κατάθεση δεν αποτελεί εισόδημα, κατά την έννοια του νόμου, αλλά πηγή εισοδήματος (κεφάλαιο – περιουσιακό στοιχείο), από το οποίο προέρχεται εισόδημα, ήτοι τόκοι, ο οποίοι φορολογούνται με ειδικό τρόπο, στην πηγή, αυτοτελώς με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης.

Προσπαθώντας να αντιμετωπίσει το πρόβλημα αυτό που είχε γίνει πλέον συνεχής πρακτική από τους φορολογικούς ελεγκτές, η Υπηρεσιακή Διοίκηση του Υπουργείου Οικονομικών και ειδικά ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων, έκδωσε την με αριθμό  ΔΕΑΦ Α’ 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015 εγκύκλιο διαταγή, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών και την προσαύξηση περιουσίας. Όσον αφορά την προσαύξηση περιουσίας, η εγκύκλιος, σχετικά με το εξεταζόμενο θέμα των επανακαταθέσεων σε τραπεζικό λογαριασμό, διευκρινίζει ότι :

« Η προσαύξηση της περιουσίας που προκύπτει από τον έλεγχο τραπεζικών λογαριασμών πρέπει να τεκμηριώνεται επαρκώς, καθόσον αναλήψεις / καταθέσεις μπορεί να αφορούν συναλλαγές-κινήσεις που δεν συνιστούν κατ’ ανάγκη φορολογητέο εισόδημα. Περαιτέρω μεταφορές χρηματικών ποσών μεταξύ τραπεζικών λογαριασμών εξετάζονται και διερευνάται ο λόγος που πραγματοποιήθηκαν οι συναλλαγές μεταφοράς των ποσών αυτών αφού προσκομίσει ο φορολογούμενος τα σχετικά έγγραφα. Δηλαδή το θέμα που πρέπει να εξετάζεται δεν είναι ο χρόνος που μεσολαβεί μεταξύ ανάληψης και κατάθεσης στον ίδιο ή άλλο τραπεζικό λογαριασμό αλλά αν τα αναληφθέντα ποσά υπερκαλύπτουν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών, έτσι ώστε να μην δικαιολογούνται μεταγενέστερες καταθέσεις ίσου ή άλλου ποσού στον ίδιο ή άλλο λογαριασμό. Σ’ αυτήν την περίπτωση μπορεί να αποδειχθεί και να τεκμηριωθεί από τον έλεγχο ότι, οι συγκεκριμένες αναλήψεις που έγιναν από τον φορολογούμενο από έναν ή περισσότερους λογαριασμούς δαπανήθηκαν για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί εφικτή η επανακατάθεση των ποσών αυτών σε ίδιους ή άλλους λογαριασμούς.
Επιπλέον ο έλεγχος κρίνει και τεκμηριώνει εάν πρόκειται ή όχι για «πρωτογενείς καταθέσεις», δηλαδή για ποσά που προέρχονται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία και δεν προέρχονται από αναλήψεις από άλλους τραπεζικούς λογαριασμούς.
Σημειώνεται ότι δεν αντίκειται στη φορολογική νομοθεσία η ανάληψη χρηματικών ποσών και η αποδεδειγμένη επανακατάθεση μέρους ή του συνόλου αυτών και ούτε προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την διαδικασία κίνησης χρηματικών κεφαλαίων. 
Όταν δεν μπορεί να δικαιολογηθεί η προσαύξηση της περιουσίας, τότε αυτή φορολογείται στη χρήση που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε. Ο φορολογούμενος δύναται σε κάθε περίπτωση να αποδείξει ότι ο χρόνος αυτός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο.
Για χρήσεις πριν από την 01/01/2014, σχετικές είναι οι διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ».

Θεωρούμε ότι η εγκύκλιος αυτή διαταγή έρχεται ως συνέχεια της με αριθμό πρωτ.6619/ΚΥ/7.10.2015 εγκύκλιο διαταγή της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων που είχε ως θέμα την «Τροποποίηση και συμπλήρωση της με Αριθμό Πρωτ. 4105/10.06.2015 (ΑΔΑ: 79ΟΡΗ-ΩΨΧ) Απόφασης του Υπουργού Οικονομικών περί σύστασης, συγκρότησης και ορισμού μελών Ομάδας Εργασίας στο Υπουργείο Οικονομικών για την αυτοματοποίηση της ελεγκτικής διαδικασίας προσδιορισμού προσαύξησης περιουσίας μέσω καθορισμού παραμέτρων μηχανογραφικής εφαρμογής διαχείρισης συνολικών δεδομένων Υπουργείου Οικονομικών και πιστωτικών ιδρυμάτων».

Εκτός από τα μέλη της συγκροτηθείσας επιτροπής, η Υπουργικό Απόφαση καθορίζει και το έργο της. Θα θέλαμε να σταθούμε στο άρθρο 6 το οποίο ως βασικό στοιχείο του έργου της επιτροπής συμπεριλαμβάνει και την δημιουργία εφαρμογής, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 26 του Υπαλληλικού Κώδικα, η οποία θα προσδιορίζει τη συνολική καθαρή ατομική/οικογενειακή τραπεζική περιουσία για κάθε Α.Φ.Μ. ή ομάδες Α.Φ.Μ. κατ’ έτος και ταυτόχρονα θα τη συγκρίνει με τα δηλωθέντα ατομικά/οικογενειακά εισοδήματα κατ’ έτος, προσδιορίζοντας κατά αυτόν τον τρόπο την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη κατ’ έτος, ήτοι το αδήλωτο ετήσιο εισόδημα για κάθε Α.Φ.Μ. ή ομάδες Α.Φ.Μ., σύμφωνα με το με αριθμό ΕΜΠ.1204/16.04.2015 έγγραφο της ομάδας εκτέλεσης έργου (με αριθ. ΕΜΠ.638/27.02.2015 προαναφερθείσας απόφασης).

Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 27 του Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ., σχετικά με τις μεθόδους έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, όπως προαναφέρθηκε, συμπεριλαμβάνεται και η μέθοδος «του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά» που έρχεται να προσδιορίσει τώρα, δύο και πλέον χρόνια από τη ψήφιση του νόμου η συγκεκριμένη επιτροπή. Μέχρι σήμερα που γράφεται το κείμενο αυτό, η επιτροπή δεν έχει παραδώσει το έργο της, δηλαδή την μηχανογραφική εφαρμογή η οποία θα θέτει τέλος στον διπλό υπολογισμό των επανακαταθέσεων σύμφωνα με την άποψη του κάθε ελεγκτή.

Το σύνολο των νομοθετημάτων που αφορούν τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου, δεν εμφανίζουν πουθενά μαθηματικό μοντέλο υπολογισμού της μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης, αλλά παντού περιγράφουν λεκτικά την ακολουθούμενη σειρά. Ως συνέπεια αυτού του γεγονότος και επειδή ο νομοθέτης ζητάει από τον ελεγκτή να προσδιορίσει αριθμητικά, χρηματικό ποσό με βάση του οποίου θα προκύψει ο αναλογών φόρος, οι προσαυξήσεις και οι τόκοι, είναι ο αυτοσχεδιασμός του κάθε ελεγκτικού οργάνου. Ο αυτοσχεδιασμός αυτός δεν έχει ως βάση κάποιο υπόδειγμα, αλλά έγκειται στις γνώσεις πάνω σε απλά μαθηματικά μοντέλα που έχει ο ελεγκτής, απλές μεθόδους παραμετροποίησης αναγκαίων φύλλων υπολογισμού (Excel spread sheets) και κυρίως προσωπικές δοξασίες περί της διαχείρισης προσωπικών οικονομικών που δεν βασίζονται σε νομοθετικό πλαίσιο αλλά στην «κοινή αντίληψη».

Θεωρούμε ότι μετά την προαναφερθείσα εγκύκλιο της Γ.Γ.Δ.Ε. που δίνει λύσεις στο θέμα των επανακαταθέσεων σε τραπεζικούς λογαριασμούς, το πρόβλημα έχει λυθεί σε μεγάλο μέρος, η αναμενόμενη δε μηχανογραφική εφαρμογή της πιο πάνω επιτροπής, θα συμβάλλει στην οριστική αντιμετώπισή του.

Το θέμα πλέον έγκειται στις υποθέσεις που ήδη έχουν ελεγχθεί με το προγενέστερο ομιχλώδες καθεστώς, με συνέπεια σήμερα χιλιάδες φορολογούμενοι να βρίσκονται καταχρεωμένοι με υπερβολικά ποσά τα οποία ποτέ δεν απέκρυψαν, επειδή ποτέ δεν απέκτησαν. Συνεπώς και για να ολοκληρωθεί η πράγματι σημαντικότατη εγκύκλιος διαταγή της Γ.Γ.Δ.Ε., θεωρούμε πως θα πρέπει να δοθεί άμεσα στους θιγόμενους το δικαίωμα αίτησης επανελέγχου και έκδοσης εκ νέου πράξεων επαναπροσδιορισμού του φόρου, για τον προσδιορισμό του οποίου θα αφαιρεθούν οι επανακαταθέσεις, τουλάχιστον στις περιπτώσεις των εκθέσεων ελέγχου τις οποίες άμεσα δεν αναγνωρίζει ο εκάστοτε ελεγκτής. Διαφορετικά, οι υποθέσεις αυτές είναι καταδικασμένες να απορριφθούν από τα Διοικητικά Δικαστήρια, το Δημόσιο θα υποχρεωθεί σε επιστροφή των καταλογισθέντων και καταβληθέντων ποσών, η δε τυχόν αδυναμία καταβολής των λόγω οικονομικής δυσπραγίας, μόνο σε κράτος δικαίου δεν παραπέμπει.

Το κείμενο περιλαμβάνει αποσπάσματα από το νέο βιβλίο του Δρ.Δημητρίου Μελά με τίτλο «Περιουσιολόγιο – Έμμεσες τεχνικές ελέγχου και νέο Ποινολόγιο» που μόλις κυκλοφόρησε

Επιμέλεια : Δρ.Δημήτριος Μελάς

Οικονομολόγος PhD, MBA

Πηγή www.e-forologia.gr

Σχετικές αναρτήσεις
Αναδημοσιεύσεις

Γ. Πιτσιλής: Τα ηλεκτρονικά βιβλία θα λειτουργήσουν εντός του 2019

Τα κυριότερα σημεία της ομιλίας του διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. στην αποψινή ομιλία του στο 10ο tax forum, είναι: Όσον αφορά τις στοχεύσεις…
Αναδημοσιεύσεις

Βιβλίο απογραφών και ισολογισμού: Υπάρχει υποχρέωση επίδειξης του κατά τον έλεγχο;

Τι αλλάζει με την εφαρμογή του Ν.4308/2014 για την επίδειξη του βιβλίου απογραφών και ισολογισμού;
Αναδημοσιεύσεις

Σε επικίνδυνες ατραπούς η ανώνυμη εταιρία

του Γεώργιου Ι. Μάτσου – Δ.Ν., Δικηγόρος Δραματικές θα είναι οι επιπτώσεις στις εσωτερικές ισορροπίες των ανωνύμων εταιριών από 1 Ιανουαρίου 2019, οπότε…
Νέα & Ανακοινώσεις

Εγγραφείτε στο newsletter μας για να λαμβάνετε στο e-mail σας
περιοδικές ενημερώσεις από την Ε.Λ.Φ.Ε.Ε. Ρόδου